Решение № 11181 от 22.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13256/2010 г.

Решение № 11181 от 22.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13256/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Борислав Стоянов, в качеството му на процесуален представител на Николай Стоянов Топачаров, срещу решение № 1191 от 11.08.2010 г. по адм. дело № 1918 по описа за 2009 г. на административния съд - Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради допуснато нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив оспорва същата като неоснователна чрез депозирана писмена защита от юрисконсулт Пенка Мирчева. Претендира се присъждане на съдебни разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и изложеното касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Пловдив е бил РА № 090900151 от 23.07.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Кърджали, изменен с решение № 687 от 8.10.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на лицето по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК. Ревизираният период е 1.01.2003 г. -31.12.2007 г. по прилагането на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, и за периода 1.01.2003 г. -28.02.2009 г. по прилагането на ЗДДС (отм.) и ЗДДС. При административното обжалване е изменен размерът на допълнително начисления ДДС като той възлиза на 89 159.86 лв. и лихва за забава в размер на 31 828.87 лв. Размерът на задължението по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., потвърдено при това обжалване, е 116.99 лв., главница и 67.38 лв. лихва. Те са били предмет на съдебното обжалване. Съдът е приел, че обжалваният акт е издаден от компетентен орган, но същият е незаконосъобразен. С оглед изменението на РА, поради административното му обжалване и отпадане на задълженията за ДДС за периода от 15.08.2003 г. -31.12.2004 г., по повод на които е било направено възражение за погасяването им поради изтекла давност, е приел, че не следва да се произнася по него. Приел е също, че в ревизирания период са включени данъчни периоди от 1.01.2003 г. -31.11.2003 г., в нарушение на чл. 109 от ДОПК, което не рефлектира върху законосъобразността на оспорения ревизионен акт с оглед и на изложеното по-горе. По делото е установено, че физическото лице е регистрирано като земеделски производител за всяка една от ревизираните години, осъществявало е дейност по отглеждане на едър рогат добитък и производство и продажба на сурово мляко и месо в кравеферма, находяща се в гр. Кърджали. Лицето е реализирало и доходи от трудова дейност, от отдаване под наем на недвижимо имущество и от извършване на услуги. Съдът е приел, че е безспорен фактът, че реализираните от него доходи в качеството му на земеделски производител формират облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, независимо, че са освободени от облагане по ЗОДФЛ (отм.), съответно по ЗДДФЛ, както и че доходите от отдаване под наем на недвижимо имущество, подлежат на облагане с двете категории данъци. Установено е, че за 2003 г. лицето не е подавало ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.)., като за 2005 г., за 2006 г., за 2007 г. и за 2008 г. такива са подавани с декларирани конкретни данни в тях относно доходите, по повод посочените дейности и отдаване под наем на имущество. В мотивите на обжалваното решение подробно са обсъдени начина на събраните на конкретни доказателства в производството по издаване на акта, включително приобщаване на такива доказателства, както и изискани писмени доказателства и обяснения от ревизираното лице и от трети лица (НСИ-ТБ Кърджали, Областна дирекция "Земеделие и гори", РВМС - гр. Кърджали, държавен фонд Земеделие, областно поделение Кърджали), във връзка с направено възражение в тази насока. Във връзка с исканите обяснения, декларации за продажби, и доказателства, както и изискани такива от трети лица, както и присъединени такива, е направен извод, че във връзка с реализираните приходи, не е водена счетоводна отчетност и лицето не притежава каквито и да е счетоводни и други документи във връзка с отчетната 2003 г., за която няма подадена ГДД. За периода 2004 г. -2009 г. са налични документи като ГДД, РКО за изплатени в полза на лицето суми във връзка с продажба на краве мляко и масло, справки за същите по години, доказателства за изплатени субсидии от фонд Земеделие. От фактическа страна е прието, че за 2003 г. няма документи, въз основа на които да се определи основата за облагане с данъци относно дейността му като земеделски производител, както и че не е водел счетоводна отчетност затова и не е подал ГДД. За периода 2004 г. -2007 г. при съпоставяне на данните от подаваните от лицето ГДД, представени анкетни карти, обяснения на лицето и други писмени доказателства, събрани от него и трети лица в хода на ревизията за дейността му като земеделски производител са установени разминавания в данните относно реализираните доходи (по стойност и по продукция), поради което е прието, че липсата на редовно счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци. Също така е установено увеличаване на имущественото състояние на лицето и семейството му, като не е установен произхода на част от средствата за финансиране на дейността, наличие на сделки, сключени с цел отклоняване от данъчно облагане, както и използване на документи с невярно съдържание. По тези съображения съдът е обосновал прилагането на чл. 122 и сл. от ДОПК от страна на административния орган, поради констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК за периода 1.01.2003 г. -31.12.2007 г. по повод облагането по ЗДДС (отм.) и ЗДДС, и ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, респ. прилагането на ал. 2, т. 1, т. 2, т. 3, т. 4 и т. 7 относно формирането на данъчната основа по ЗОДФЛ (отм.), ЗДДФЛ и т. 8, т. 10, т. 12, т. 14, т. 15 с оглед облагането по ЗДДС (отм.) и ЗДДС. За периода 1.01.2008 г. -28.02.2009 г. данъчната основа по повод облагането по ЗДДС не е определяна по специалния ред. Лицето е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК. По отношение на облагането с данък върху добавената стойност и определянето на данъчната основа, съдът е посочил, че за 2003 г. органът по приходите се е позовал на дадените обяснения от ревизираното лице за добитото количество краве мляко в хода на извършените проверки, които съответстват с данните от анкетната карта за този период, както и на база статистическите данни за средната изкупна цена на кравето мляко за 2003 г. Приета е стойност от 0.31 лв., според данни на НСИ, ТП - гр. Кърджали. За 2004 г., за 2005 г., за 2006 г. и за 2007 г. съдът е посочил, че органът се е позовал на данните от ГДД, като обвързващи декларатора и според характера им на извънсъдебно признание. Игнорирани са тези относно коригиращи ГДД, представени в хода на ревизионното производство, като съставени след срока по чл. 61, ал. 1 от ДПК (отм.), РКО за изплатени суми относно продадено по месеци количество краве мляко на ЕТ "Алада-Мохамед Банашък", както и тези за изплатени субсидии на посочения търговец, поради относимостта им само към този търговец. Приемането само на тях би изключило възможността и реалността на осъществени приходи от други продажби на селскостопанска продукция. За тези периоди е приспаднат размера на получените субсидии от самото ревизирано лице, като към облагаемия оборот са прибавени приходи от отдаване под наем. За установяване на изкупната цена на кравето мляко и през тези години са ползвани данните, предоставени от НСИ, ТП - гр. Кърджали. За останалите данъчни периоди от 1.01.2008 г. до 28.02.2009 г. данъчната основа е определена по общия ред, съобразно събраните данни от ГДД, представените договори, издадените РКО за изплатени суми на ревизираното лице. Според съда правилно е прието, че продажбите на мляко и месо, извършвани от ревизираното лице, както и отдаването под наем на недвижимо имущество не са освободени, а облагаеми доставки, като сумите от данъчните основи на тези доставки формира облагаемият оборот за задължителна регистрация по ЗДДС. Правилно е прието според него, че това не е сезонна дейност и приходите от нея се реализират регулярно, респ. правилен е подходът на административния орган, че приходите са разделени на броя на месеците в една календарна година. Както беше посочено, това е за 2003 г. на база дадените обяснения от лицето, съответно за останалите години приходите са според ГДД. Така е формиран облагаемият оборот на ревизираното лице, с оглед преценка за достигане на прага за задължителната регистрация и за определяне на данъчната основа по ЗДДС. В РА е направена констатация е облагаемият оборот в размер на 50 633.31 лв. е достигнат за периода 1.01.2003 г. -31.07.2003 г., поради което до 14.08.2003 г. лицето е следвало да подаде заявления по чл. 108 от ЗДДС (отм.) за регистрация. Такова не е подадено, поради което и на основание чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, е начислен ДДС в размер на 108 469.23 лв., като поради констатирана недължимост в размер на 19 309.37 лв. за периода 15.08.2003 г. -31.12.2004 г., поради направеното възражение, то размерът на задължението е 108 469.23 лв. Съдът е отграничил основният спорен момент по делото, предмет и на касационната жалба, а именно дали е налице основание за допълнително начисляване на ДДС, на основание чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, респ. дали за периода 1.01.2003 г. -31.07.2003 г. лицето е реализирало облагаем оборот, с който се достига законовоопределения праг за регистрация и съответно за последващите ревизирани данъчни периоди дали е поддържан оборот в посочения размер. Съдът се е позовал на събраните пред него доказателства, като е посочил, че те не се различават от събраните в административното производство, както и на изслушаната съдебно-счетоводна експертиза с основно и допълнително заключения. Съдът е отграничил и другият според момент относно специален ред за облагане и конкретно оспорването на фактическите основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, за да бъде приложен. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено, като не се установяват твърдяните в касационната жалба нарушения. По повод основанията за прилагане на специалния ред за осъществяване на обсъжданото ревизионно производство, съдът е изложил подробни съображения. Правилна е преценката му относно установяването на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК, а именно липсват документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. По делото е безспорно установено, че ревизираното лице е регистриран земеделски производител, като реализираните от него доходи, с оглед на чл. 12, ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ са освободени от облагане за дейността му, свързана с производството на непреработена растителна и животинска продукция. Въпреки това, по силата на чл. 41, ал. 1, във връзка с чл. 42, ал. 2 от ЗОДФЛ, респ. чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, тези доходи следва да бъдат декларирани в ГДД в брутен размер и те не участват при формиране на общата година данъчна основа. С изключение на тези, които са търговци по смисъла на ТЗ, тези лица нямат задължение да доказват разходите си с първични счетоводни документи. По отношение на тях е приложим чл. 5, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 9, ал. 1 от ЗДДФЛ, с оглед отчитането на придобитите доходи, т. е. за тях е налице задължение да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискален бон от фискално устройство. Това е уредено в Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за рестартиране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройство, като по силата на чл. 4, ал. 2 от нея, не са задължени да регистрират извършваните от тях продажби в търговски обекти, тези които не са търговци и извършват продажба на собствена и непреработена селскостопанска продукция, с изключение на продажби във или от търговски обекти в лицензирани стокови борси и тържища, магазини, склад и др. Следователно тази категория лица не следва да издава касов бон, но трябва да издава документ за придобити доходи за стопанска дейност, различна от такава на едноличен търговец, и доходи от наем или от друго предоставяне за ползване на права или имущество, съдържащ реквизитите на чл. 7, ал. 1 от ЗСч. Следователно след като в процесния спор това не е направено от ревизираното лице, то обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК се явява установено. Правилно е преценено от страна на съда, че не е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, понеже лицето не е извършвало дейност като едноличен търговец и няма задължение като физическо лице да води счетоводна отчетност. По повод спора относно облагането по ЗДДС, то с оглед на чл. 4, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, дейността на земеделския производител представлява независима икономическа дейност и е предмет на облагане с данък върху добавената стойност. По повод спора относно формирането на облагам оборот, който обосновава задължение за регистрация, поддържането на същия в следващите данъчни периоди и формирането на данъчната основа, съдът е изложил достатъчно и подробни съображения. Касационното възражение е насочено към неправилно позоваване и от страна на съда само на база данните по ГДД на ревизираното лице, на други доказателства, събрани по отношение на друг данъчен субект, на неотчитане прогнозния характер на данните в посочените по-горе анкетни карти, на неотчитане от страна на съда на разликата между добито и продадено количество продукция. Обобщено касаторът заявява, че съдът служебно е следвало да назначи съдебно-аграрна-скотовъдна експертиза, която да установи верността на данните от ГДД на самото ревизирано лице. Посочените аргументи на касатора не се споделят от настоящата съдебна инстанция поради изложеното по-горе, както и поради процесуалната възможност на същия да обори констатациите на РА, поради презумпцията за истинност на фактическите му констатации по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Оборотът е формиран по посочения по-горе начин от административния орган, т. е. на база на данните от самото лице, декларирани чрез ГДД, чрез обясненията дадени от него при извършена насрещна проверка по повод ревизионно производство на друг данъчен субект ("Олена 2003" ООД), но относими към неговата дейност, съобразно данните от НСИ, ТП - гр. Кърджали. Изложеното се отнася и до посочените анкетни данни, независимо прогнозния им характер, като те са преценявани само и относно реалността на процесната реализация на процесната стока, а не на данните, които съдържат. Освен това от депозираните от ДВСК - Кърджали писмени доказателства се установява, че броят на животните, които лицето е отглеждало варира, и правилно е прието, че то е осъществявало продажби и на такава продукция, което се потвърждава от данните в ГДД. Не може да бъде споделена защитната теза, че предоставените субсидии на лицето са единствено и във връзка с продаденото количество мляко на един търговец, ЕТ "Алада-Мохамед Банашък", което е видно и от представените доказателства от фонд Земеделие. За периода 1.01.-31.12.2008 г. и от 1.01.2009 г. до 28.02.2009 г. данъчната основа е определена по общия ред и тук няма възражения от касатора. Аналогични са изводите и по повод облагането по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., за което няма касационни възражения. Настоящият съдебен състав намира, че не следва да се обсъжда проведеното административно производство (решение № 686 от 9.10.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив) и съдебно производство (решение от 18.03.2010 г. по адм. дело № 1917 по описа за 2009 г. на ПАС, влязло в сила като необжалвано) по повод акт за регистрация по ЗДДС на жалбоподателя под № 090420900020382 от 18.08.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Кърджали. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат, както и на ответната страна по касационната жалба, понеже са й присъдени такива, което е в съответствие с чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение