Решение № 2701 от 1.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10187/2016 г.

Решение № 2701 от 1.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10187/2016 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Г. Н., в качеството и на процесуален представител на Р. А. Й., представляваща "Ф. г." ЕООД, срещу решение № 1157 от 17.06.2016 г. по адм. дело № 480 по описа за 2015 г. на административен съд - Б., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу оспорения ревизионен акт. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на решение по съществото на спора с отмяна на оспорения ревизионен акт, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Б. не ангажира становище по нея, но депозира молба за спиране производството поради образувано тълк. дело № 10/2016 г. пред ВАС, ОСС, относно прилагането на чл. 119 от ДОПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Административният съд - Б. е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № Р-02-1400739-09-01 от 19.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-гр. Б., поправен с РА за поправка № П-02000214062515-003-01 от 28.11.2014 г., потвърден с решение № 57 от 16.02.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Б., поправено с решение № 65 от 19.02.2015 г. на същия решаващ административен орган. Той е издаден по повод осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането ЗДДС и ЗКПО за ревизирани данъчни периоди от 1.11.2009 г. до 31.12.2012 г.; от 1.11.2011 г. до 30.11.2012 г.; от 1.01.2009 г. до 31.12.2009 г. и от 1.-6.2010 г. до 30.11.2012 г. и за данъчните 2009 г., 2010 г. и 2011 г. С него са определени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 18 741.38 лв. и лихва за забава в размер на 6 422.03 лв., и за корпоративен данък за 2011 г. в размер на 3 229.37 лв. и лихва за забава в размер на 869.13 лв. Ревизията е повторна и в изпълнение на решение № 112 от 7.04.2014 г. на директора на "ОДОП"-гр. Б.. В хода на ревизията е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, поради което тя е осъществена по специалния ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Ревизираният субект е уведомен по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК, като от него са изискани писмени обяснения и представяне на документи. Дейността на търговското тружество е търговия с лекарствени средства, фармацевтични и козметични продукти, като се осъществява в четири търговски обекта - аптеки в гр. Б., в к. к. Слънчев бряг и с. Р.. Направени са искания за обяснения и представяне на документи от "Е. К." ЕООД, ЕТ "Т.-И. Ч.", "Ф." АД, "Б. С. К." ЕООД и ЕТ "П.-М. Й."; както и на "Т. л. Н. а. ц." АД, "Л." ЕАД, "С. т." АД, "А." ООД, "С." АД, "Р. т." ЕООД, "Ф. к." ООД, "П. Ф. Д. К. Б." ЕООД, "С. Б." ЕООД, "К." ООД, "Т. Т." ООД, "Ю. Х." ООД, "Т. т." ООД, "К. о." ЕООД, "Ей енд Д. Ф. Б." ЕАД, "Т. к." ООД, ЕТ "Е. С.". Приобщени са и протоколи от извършени инвентаризации от органи по приходите. Установена е обща наличност на стоки по продажни цени и по покупни цени, и е формирана средна търговска надценка от 18 %. Данъчните задължения по реда на ЗДДС в размер на 13 564.88 лв., представляват такива за начислен данък добавена стойност, на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от закона при определена данъчна основа по специалния ред и при цитираната по-горе надценка. Същите задължения включват и такива във връзка с коригиран данъчен кредит по повод на неотразени кредитни известия по реда на чл. 124, ал. 5 от ЗДДС, издадени на ревизираното дружество, в размер на 5 176.50 лв. Данъчните задължения по реда на ЗКПО са формирани по повод направената констатация за неотчетени приходи в резултат на неотразени фактури за получена стока и кредитни известия за върната стока. В мотивите на съдебното решение е изложена подробно фактическата обстановка по спора, а именно, че в счетоводството на ревизираното дружество не са намерили отражение фактури и кредитни известия от доставчиците, стоките по тях не са заприходени в стоковата наличност, като не са установени липси или излишъци. Те са реализирани чрез последващи продажби, за което не са издавани фактури. Част от издадените фактури на дружеството като получател са подписани от или за получател, а някои от тях не са подписани. По отношение на кредитните известия се установява, че не са отразени в дневника за продажби на същото, като по тези доставки е упражнено правото на данъчен кредит, но дължим ДДС не е заплащан. Административният съд е изложил правни съображения относно облагането с данък върху добавената стойност по реда на ЗДДС и относно облагането с ДДС по специалния ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, относно носенето на доказателствената тежест от адресата на ревизионния акт поради разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК и относно формирането на данъчната основа по принцип и конкретно при съобразяване с критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Направил е извод за оспорване само на доказателствената стойност на събраните в административното производство и конкретно на тяхната автентичност. Според съда не е налице оспорване на тези доказателства в нарочни искови производства по реда на ГПК, за да е налице индиция за верност на твърденията на жалбоподателя. Също така е посочил, че по делото няма данни за оспорване на търговските сделки по съдебен ред, след като последният се позовава на тяхното нереализиране. Поради това съдът е счел, че основанието за прилагане на специалния ред за облагане е налице, в каквато посока е реализирано обсъжданото ревизионно производство, още повече, че не е налице спор за съществуващи търговски отношения между доставчиците и ревизираното дружество, както и относно механизма на извършване на доставките. Това е обосновало и преценката за законосъобразност на ревизионния акт, още повече, че са ползвани и данни от извършени служебни проверки в информационните масиви на НАП. За да се обоснове при формирането на изводите си, съдът е обсъдил реалността на спорните доставки, както и издадените фактури по повод на съдържащата се в тях информация и техните реквизити, с оглед изменението на чл. 7, ал. 1 от ЗСч (отм.), приложим в ревизираните години и тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ОСС на ВАС по тълк. дело № 7 по описа за 2004 г. По повод на това е направил констатация, че няма разминаване на данните от счетоводствата на доставчиците и обяснения дадени от управителите им, като след като са представени доказателства за издаване на фактурите, осчетоводяването им отразяване при доставчиците, за наличие на стокови запаси към датите на доставките, деклариране на задължения за внасяне, както и доказателства за плащане по тях, това обосновава извод за реалността на същите. Според него при наличие на фактури, счетоводното им отразяване и реалност на доставките, то при получателя по тях, е реализиран доход, който е укрит, понеже фактурите не са осчетоводени при него. В подкрепа на преценката за необорване на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК съдът е обсъдил и заключението по съдебно-счетоводната експертиза, назначена по искане на жалбоподателя. Събраното доказателствено средство - заключението по съдебната експертиза е анализирано от съда, като според него неправилно експертът е работил, съответно е дал отговори само с оглед преценката на счетоводството на ревизираното дружество, а не и на останалите търговци - доставчици. Административният съд е приел, че именно само поради такава проверка не се оборват констатациите в ревизионния доклад, съставляващи мотивната част на ревизионния акт. Експертът категорично е отговорил, че в счетоводството не са установени налични данъчни документи, издадени от посочените доставчици, които да не са осчетоводени, както и че завеждането на получените стоки и изписването им във връзка с продажбите е извършвано при спазване на принципите на ЗСч. Налице е съпоставимост между изписаните като продадени стоки и отчетени приходи, и не се установяват несъответствия между закупените и продадени стоки. Също така не се установяват плащания от ревизираното дружество по всички процесни фактури, като няма установени документи като стокови разписки, приемо-предавателни протоколи и други по повод на доставките или връщане на стоките, както и за върнати на доставчиците суми. Съдът не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза понеже е направена проверка само на счетоводството на ревизираното дружество. Настоящият съдебен състав намира, че решението е неправилно постановено в нарушение на процесуалните правила и норми. От една страна не може да бъде споделена аргументацията на съда, че ревизираното дружество е следвало да води установителни искове по чл. 124, ал. 4 от ГПК относно установяване истинността или неистинността на документите (фактурите и кредитните известия), както и да представя доказателства относно разваляне на сделките по съдебен ред, поради неизпълнението им или по други причини. От друга страна самото ревизионно производство във всичките му фази, включително и съдебно-административното производство пред административния съд, чрез административнопроизводствени и процесуални норми, уредени в ДОПК гарантират възможността да се обосноват и доказват твърденията на оспорващите лица. Така по делото се доказва, че ревизираният субект - жалбоподател не е заприходил стоките по доставките, не е отразявал фактури в счетоводството си от процесните доставчици, не отчел е разходи във връзка с осъществено плащане по тях, понеже няма такова. След като при доставчика са изпълнени изискванията с оглед прилагането на ЗДДС, би следвало да се установи идентична фактическа обстановка по повод доставките и при получателя, още повече, че при ревизираното дружество не се установяват липси за ревизираните години и няма данни за осъществяване на износ. Т. се поставя въпросът дали процесните фактури съдържат или не съдържат подпис на представляващия или упълномощено лице на получателя. При категорично доказване на това обстоятелство може да се обоснове извод дали полученият приход, ако има такъв, се явява укрит по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Такава задача не е поставяна на експерта, като съдът е следвало при посочената процесуална активност на жалбоподателя да му укаже не само кой носи доказателствената тежест, но и да постави служебно такава задача на съдебно-счетоводната експертиза, или се назначи съдебно-графологична експертиза. Това се отнася до всички представени частни документи по повод и констатацията на приходните органи за реалност на доставките и след като са оспорени от жалбоподателя. След това ще бъде направена преценка на доказателствената сила на събраните частни документи при съобразяване с останалите доказателства, съответно данни по делото. Също така по повод извършената корекция на ползвания данъчния кредит и издадените кредитни известия, във връзка със задължението по реда на чл. 124, ал. 5 от ЗДДС, по делото не се явява категорично доказано основанието за това. Експертът в заключението сочи, че има издадени кредитни известия, които са отразени в дневника за покупки на ревизираното дружество, като посочва стойността и предмета им. Съдът е посочил, че само отразяването на тези известия със знак минус не означава, че са издадени по повод на върната стока. По повод на това обстоятелство е следвало да се постави задача на експерта да провери и установи заплатената цена по доставките дали е върната, съответно да се укаже на оспорващия да ангажира и други доказателства относно самото връщане на стоките. Също така не може да се обоснове извод за целенасочено поведение за избягване на заплащането на данък върху добавената стойност и корпоративен данък само от обстоятелството, че част от кредитните известия са били осчетоводени от жалбоподателя след постановяване на заповедта за възлагане на обсъжданата ревизия и след срока за това, което би довело до позоваване на чл. 126, ал. 3 от ЗДДС. С. така по повод на изводите за облагането по реда на ЗДДС, както и за корекцията на ползвания данъчен кредит, то очевидно е, че рефлектират и върху преценката на оспорения ревизионен акт и в частта относно осъщественото облагане по реда на ЗКПО. Обсъждането на последната задача от заключението по съдебно-счетоводната експертиза се явява безпредметно, както и относно издадения ревизионен акт за поправка от 28.11.2014 г. по повод реализираното производство по прихващане, приспадане и възстановяване на данъка за съответния период, уредено в чл. 92 от ЗДДС и във връзка с изложените по-горе съображения от настоящия състав по реализиране на доходи или приходи с характеристиката на укрити. С оглед на изхода от спора по повод формирането на приходи или доходи, подлежащи на облагане с косвен данък, следва да се направят и съответни такива и за тези, подлежащи на облагане с пряк данък, съответно да се коригира финансовия резултат на търговското дружество при съобразяване с начина на осчетоводяване на стопанските операции при ревизираното дружество, които материализират процесните фактури. Обжалваното решение следва да се отмени и делото върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд - Б. при съобразяване с дадените указания от настоящия съдебен състав. При този изход от спора съдебни разноски не следва да се присъждат с оглед разпоредбата на чл. 226, ал. 3 от АПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение