Решение № 9014 от 11.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12077/2016 г.

Решение № 9014 от 11.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12077/2016 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на В. И. К. в качеството му на ЕТ "Електрик ВИК - В. К." - гр. Б. и съдебен адрес в гр. В. чрез процесуалния си представител адв. В. К. срещу решение № 1648/21.07.2016 г., постановено по адм. дело № 3667/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В., с което е отхвърлена жалбата му против РА № 081203335/02.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 76/02.04.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2009 г. в общ размер на 104 320,62 лв., от която главница - 67 651,49 лв. и лихви - 36 669,13 лв. и данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 ЗДДФЛ в общ размер от 15 910,29 лв. за периода от 01.01.2006 г. до 31.12.2009 г., от която сума главница - 10 437,03 и лихви - 5 473,26 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските в размер на 9 441,52 лв., присъдени от съда в полза на дирекция "ОДОП" - гр. В.. Релевират се оплаквания, че решението е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът е пропуснал да обсъди всички доказателства по делото в тяхната взаимна връзка и логическа последователност, вследствие на което е достигнал и до необосновани фактически и правни изводи. Неправилно съдът бил приел, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК за облагане по особения ред. Касационният жалбоподател не е съгласен с направените изводи на съда, които съответстват на констатациите на приходните органи, че не е установена реалността на доставките на стоки от "Данто" ЕООД, "Маринери и Ко" ООД, "Е.-02" ООД, "Триада-ГТ" ООД, "АТС Табак" ООД, ЕТ "Веси-94-ТодорТодоров", "Тръст 92" ЕООД, "Пролет" ЕООД и "Г. С. Д." ООД, които фактури жалбоподателят не бил осчетоводил. Твърди, че голяма част от фактурите са издадени извън ревизираните периоди за ДДС. В касационната жалба се посочва, че при извършените насрещни проверки от ревизията на изброените доставчици приходните органи са били установили издаването на фактурите и тяхното осчетоводяване, но доказателства за реално предаване на стоките не са представени по делото. Развити са доводи в касационната жалба, че трайната ревизионна и съдебна практика на ВАС приема, че липсата на други доказателства, извън издадената фактура, налага извод за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. Според жалбоподателя липсата на приемателно-предавателни протоколи, стокови разписки и каквито и да било други документи, от които да се заключи, че правото на собственост върху фактурираните стоки му е прехвърлена чрез индивидуализирането или предаването според правилата на чл. 24 ЗЗД, не може да доведе до категоричен извод, че е получил стоките по процесните фактури. В касационната жалба са цитирани решения на ВАС, но счита, че първоинстанционният съд е пропуснал да се съобрази с така установената съдебна практика. Касационният жалбоподател счита, че в тежест на приходните органи е било да докажат наличието на неотчетени продажби, но това не е сторено, както и необосновано съдът не бил кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза по задачи 1 и 2. Излагат се оплаквания от касатора, че по делото не се съдържат данни за т. нар. "черна тетрадка" и че тя е част от счетоводството му (легално или нелегално), тъй като в нея липсва негов подпис. Т., че съдът не е следвало да кредитира свидетелските показания на Джилянова като обективни и според която тетрадката е част от счетоводната документация на търговеца и обективно са отразени извършени продажби, предмет на облагане в ревизионния акт. В касационната жалба се съдържа и оплакване, че при цененето на свидетелските показания и т. нар. "черна тетрадка" съдът е следвало да даде отговор на въпроса - възможно ли е на практика в магазин за хранителни стоки в с. Г. да бъдат реализирани оборотите, установени в ревизионния акт, както и по какъв способ ревизираното лице се е снабдило със стоките, предмет на обложените продажби. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. В. К., която е представила и писмени бележки. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП чрез депозираната по делото писмена защита на юриск. Петракиева я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 147,17 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Делото за втори път е на разглеждане пред Върховния административен съд. Първоначално с решение № 393/24.02.2014 г., постановено по адм. дело № 1521/2013 г. на Варненския административен съд е обявена нищожността на ревизионния акт, цитиран по-горе, като издаден от некомпетентен орган. С решение № 13083/03.12.2015 г. по адм. дело № 5570/2014 г. състав на ВАС, Осмо отделение е отменил първоинстанционното решение и е върнал делото на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. В отменителното решение е прието, че неправилно е обявена нищожността на ревизионния акт, тъй като в нарушение на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК съдът е приел, че органът, възложил ревизията не разполага с териториална компетентност. За да обоснове съдебния си акт първата касационна инстанция се е позовала на ТР № 5/22.06.2014 г. по тълк. дело № 4/2014 г. на ОС на съдиите от ВАС. При повторното разглеждане на делото първоинстанционният съд е приел, че правилно приходните органи са начислили ДДС, тъй като по делото са налични доказателства за водене на счетоводство чрез т. нар. "черна тетрадка" и затова търговецът дължи установения от ревизията ДДС и данък по ЗДДС, респ. по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ поради укрити приходи - основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. В обжалваното решение е налице позоваване на извършената на ревизираното лице полицейска проверка на магазина му в гр. Г., при която е дал обяснения за воденето на такава черна тетрадка, в която записванията са направени от продавачката К. Д. - оборота за деня и наличността. Съдът се е позовал и на присъединения протокол от извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО). Въз основа на така установеното от ревизията и в хода на съдебното производство съдът е приел, че законосъобразно приходните органи а начислили ДДС на основание чл. 86, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2009 г. В частта по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. съдът също е потвърдил като законосъобразни констатациите на приходните органи, като данъкът върху доходите е определен въз основа на установените от ревизията укрити доходи на основание чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ. Обжалваното решение е неправилно постановено. Преди започване на ревизионното производство на ЕТ "Електрик ВИК - В. К." е била извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО) с протокол № 1225917/18.09.2012 г. и в него са изброени доставките от "Данто" ЕООД, "Маринери и Ко" ООД, "Е.-02" ООД, "Триада-ГТ" ООД, "АТС Табак" ООД, ЕТ "Веси-94-Тодор Тодоров", "Тръст 92" ЕООД, "Пролет" ЕООД и "Г. С. Д." ООД, за които впоследствие нито в ревизионния доклад, нито в ревизионния акт са обсъждани процесните доставки на хранителни стоки и цигари. Приобщаването на протокола от ПУФО не замества констатациите в ревизионния акт, както и не освобождава приходните органи от задължението да обосноват своите констатации за неотчетени продажби от тези доставчици и да установят поотделно за всеки един от тях какви продажби са извършвани към ревизираното лице и какви приходи са укрити от последното. Извършването на ревизията по особения ред, което в процесния случай е на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК и изричното посочване в чл. 124, ал. 2 ДОПК, че констатациите на ревизионния акт се считат за верни до доказване на противното от ревизираното лице, не освобождава приходните органи да обосноват констатациите си в ревизионния акт с доказателствата по делото, обсъждайки предмета на стоките, тяхното количество и стойност и начина, по който е извършена доставката, но както вече се отбеляза по-горе, в процесния случай такова обсъждане липсва и в ревизионния доклад и в ревизионния акт, като за първи път са посочените изброените по-горе доставчици в решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В., но и в него липсва обсъждане на издадените от тях фактури. Освен това при преглед на фактурите, макар и необсъдени от ревизиращите органи се установява, че голяма част от тях са издадени извън ревизирания период, поради което се явяват неотносими са облагането с ДДС за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2009 г. Такива са фактури по доставки от "Триада - ГТ" ООД, от "АТС Табак" ООД (с изключение на една фактура, издадена през 2007 г.), от "Г. С. Д." ООД, от "Пролет" ЕООД, от "Е. 02" ООД (само една фактура е издадена през ревизирания период и това № 23806/02.04.2009 г.), а другите са извън ревизирания период. Това се отнася и за фактурите от "Тръст-92" ЕООД, за които е установено, че малка част от тях - 4-5 бр. са издадени през ревизираните периоди, а останалите извън тях. За фактурите, издадени в ревизираните периоди от "Данто" ЕООД и "Маринери и Ко" ООД се установява, че не са подписани за получател, поради което не може да се приеме, че стоките по тях са предадени на ревизираното лице. Нито ревизиращите органи, нито първоинстанционният съд са извършили преценка за доставки, поради което за първи път те се обсъждат в настоящето касационно решение, но извод за укрити приходи не може да бъде направен. При така установеното жалбоподателят е поставен в изключително трудно положение да опровергава констатации по процесните фактури, каквито липсват в ревизионния доклад и в ревизионния акт. В тях приходните органи освен, че не са посочили тези доставчици и не са обсъждали издадените от тях фактури, не са разграничили кои от тях са относими към ревизираните периоди и кои не, а в таблична форма в ревизионния доклад са посочени резултати, които ревизираното лице е декларирало в справки-декларации и съответно сумите за внасяне, респ. възстановяване на ДДС. П. е отново в таблична форма неотчетени фактури от продажби от ревизирания търговец към Община - Балчик, Кооперация - с. Г., "Галатея 2002" ЕООД, ЦДГ "О.", Сдружение "СЖОСБ" и Кметство - с. Г., но сумарно установеното от приходните органи ДДС е само по две фактури № 294/16.04.2007 г. с ДДС в размер на 188, 22 лв. и № 580/23.10.2007 г. с ДДС 122,92 лв., което само от тях не може да обоснове извод за укрити приходи за ревизирания период. Останалите констатации в ревизионния акт, респ. в ревизионния доклад са във връзка с намерената т. нар. "черна тетрадка", която обаче не носи подписа на собственика на едноличния търговец, нито на разпитаната от съда като свидетел продавачка в обекта К. Д. Освен това при преглед на тази тетрадка се установява, че в нея освен липсват подписи, има само дати, но не става ясно за кои години се отнасят записванията, поради което не може да се приеме че представлява първичен счетоводен документ, вследствие на която да се приеме, че са извършени продажби, по които приходните органи са начислили ДДС в ревизионния акт. Съдът макар в решението си да е отразил, че в представената тетрадка няма данни за лицето, която я изготвило, както и че от нея не може да се определи коя е стойността, по която са отчитани стоките, както при заприхождаването им, така и при продажбата, за да се установи съпоставимост с другите налични в счетоводството на търговеца първични счетоводни документи от външните съконтрахенти - фактурите за закупуване на стоките, но от това не са последвали никакви изводи в първоинстанционното решение, а обратното прието е безмотивно, че констатациите на ревизионния акт са законосъобразни и не са опровергани от ревизираното лице. При така изложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че макар тежестта на доказване в ревизия по особения ред да е на ревизираното лице, получаването на стоките и приходите от тях е обективен факт от действителността, поради което тежестта за установяване наличие на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е на приходните органи, а в процесния случай констатациите в ревизионния акт не са обосновани. Посочването цифрово на обороти, респ. задължение за ДДС, без да се посочат вида на стоките, издадените от доставчиците фактури, количество, единична и обща цена означава, че приходните органи са определили и приходите и въз основа на тях са начислили ДДС за внасяне без да обсъждат събраните по делото доказателства, вкл. и тези с ПУФО, нито са обсъждали в акта си доставките от посочените доставчици, а това прави констатациите необосновани, а ревизионния акт незаконосъобразен. С ПУФО е извършена проверка, но с него не се установяват допълнителни задължения за ДДС, а тази проверка е само основание да се извърши ревизия, вкл. и такава по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. В първоинстанционното решение макар да е посочено, че жалбоподателят оспорва фактурите от посочените по-горе доставчици, вкл. че голяма част от тях са издадени извън ревизирания период, не е последвала преценка от съда на тези възражения, съответно не са направени никакви изводи от тях. Освен това съдът макар да е приел, че извършения от приходните органи аналог с друг търговски обект се различава от този на жалбоподателя, както по квадратура, така и по структура на стокооборота и работно време, не е направил никакви изводи от така установеното. При липсата на констатации на приходните органи въз основа на какви конкретни факти и обстоятелства са установени задълженията на едноличния търговец за ДДС, ревизиращите не са установили по категоричен начин обосноваността на своите констатации и в такъв случай ревизираното лице е постановено в невъзможност да ги опровергае, каквото задължение му вменява чл. 124, ал. 2 ДОПК. Като е приел за законосъобразен ревизионния акт за установените задължения на търговеца за ДДС в размер на 67 651,49 лв. и лихви - 36 669,13 лв., първоинстанционният съд е постановил неправилно решение на посочените в касационната жалба отменителни основания. Неправилно е съдебното решение и в частта за определения данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., предвид че данъчната основа включва определените с ревизионния акт неотчетени приходи от продажби. С оглед мотивите, изложени по-горе в частта по ЗДДС, следва решението да се отмени като неправилно обжалваното решение и в частта по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ. С оглед гореизложеното решението на първоинстанционния съд следва изцяло да бъде отменено, вкл. и в частта за разноските и да се постанови друго по съществото на спора на основание чл. 222, ал. 1 АПК, с което ревизионният акт и в частта по ЗДДС и в частта по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ бъде отменен като незаконосъобразен. Предвид изхода на делото и направените от ЕТ "Електрик ВИК - В. К." разноски по делото, на същия следва да се присъди общо сумата от 3 907 лв. за четирите съдебни инстанции - две производства пред първоинстанционния съд и две касационни производства. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение