Решение № 7302 от 16.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1392/2021 г.

Решение № 7302 от 16.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1392/2021 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на В. Л., В. Л. и С. Л., всичките от гр. Пазарджик, представлявани от адв. Л. К. и като наследници на М. Л. срещу решение № 959/02.12.2020 г., постановено по адм. дело № 9/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Пазарджик, с което е отхвърлена жалбата им против РА № Р- 16001318003467-091-001/08.01.2019 г., потвърден с решение № 672/26.11.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП за установен данък на наследодателя на касационните жалбоподатели по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 8 867, 77 лв. и лихви – 4 225, 74 лв. и за 2014 г. в размер на 1 529, 49 лв. и лихви – 573, 17 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационните жалбоподатели излагат оплакване, че съдът не е обсъдил в решението си всички доказателства по делото и не е посочил кои факти намира за установени и кои за недоказани, както и че не е обсъдил всички доводи относно незаконосъобразността на ревизионния акт. Твърди се в касационната жалба, че съдът неправилно при обсъждането на доказателствения материал не е дал явна оценка. В нарушение на процесуалните правила съдът не бил допуснал събирането на гласни доказателства, които имат съществено значение за правилното решаване на делото въпреки, че в първото по делото заседание на 10.03.2020 г. съдът допуснал двама свидетели за установяване на правнорелевантни факти, но в съдебното заседание на 22.06.2020 г. съдът заличил втория свидетел, с показанията на който щяло да се докаже психическата зависимост на наследодателя на касационните жалбоподатели от играенето на хазарт, от кога е това състояние, имали ли са парични средства в семейството, заделени от хазарт, къде са се съхранявали и т. н. Според касаторите с това е нарушено правото им на защита, като същевременно съдът в мотивите на съдебния си акт е приел, че не било доказано наличието на 100 000 евро в патримониума на ревизираното лице. Твърди се, че съдът е дал неверен прочит на показанията на свидетеля Н., който противно на приетото от съда, е установил с какви суми е играел М. Л., размера на всеки един залог, периодичността и мястото на залозите (за Еврофутбол и Ефбет). Неправилно според касаторите съдът е приложил материалния закон предвид, че в ревизионния акт е възприета хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2, а в решението на решаващия орган - чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК предвид, че съществува принципна разлика между двете. От вниманието на съда бил убягнал и довода за неправилно приложение на чл. 122, ал. 2, т. 8 ДОПК и според касаторите нямало никакъв анализ нямало в тази насока. Касаторите се позовават на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която в табличен вид е преизчислила данъка при съобразяване на чл. 36 ЗДДФЛ. В касационната жалба се съдържа и оплакване, че са налице съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и, че трябвало да се установят факти, за които събирането на доказателства не е достатъчно, а това налагало връщане на делото за ново разглеждане на първоинстанционния съд за изправяне на посочените пропуски. Иска се отмяна на обжалваното решение и връщане делото за ново разглеждане от друг съдебен състав, алтернативно да се отмени решението и да се постанови ново такова, с което се отмени и ревизионния акт. Претендира се присъждане на направените съдебно-деловодни разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП в депозирана писмена защита от юриск. К. С., я оспорва с искане да се остави в сила като правилно обжалваното решение. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 986 лв. и се прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касационните жалбоподатели. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: С оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт е установено задължение на наследодателя на касаторите М. Л. за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 8 867, 77 лв. и лихви – 4 225, 74 лв. и за 2014 г. в размер на 1 529, 49 лв. и лихви – 573, 17 лв. при проведена ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Съдът е приел, че правилно приходните органи са извършили ревизията по реда на чл. 122 ДОПК, тъй като е установено, че доходите на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние. В тази връзка е посочено от съда, че особеният ред на облагане се прилага, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на материалния данъчен закон, какъвто е и процесния случай. Съдът е приел, че от проследяване движението на сметката на наследодателя М. Л. в "Райфайзен Банк" АД е установено, че през 2013 г. е получил доходи от интернет-сайт В8365 в размер на 180 505, 51 лв., както и че е превеждал суми към този сайт общо в размер на 309 474, 70 лв., а за 2014 г. сумите по аналогични плащания и получените суми са съответно – 351 329, 64 лв. и 326 789, 86 лв., които са включени в паричния поток за процесните години, като в ревизионния акт тези суми са отразени в евро по фиксирания курс на БНБ – 1, 95583 за евро. Съдът е възприел установеното в ревизионния акт превишение на разходите над приходите, т. е. за да извърши констатираните разходи, лицето е имало доходи с неустановен произход в размер за 2013 г. 88 677, 74 лв. и за 2014 г. – 15 294, 90 лв. Съдът е изложил мотиви, че ревизираното лице не е представило счетоводни документи, удостоверяващи размерите на изплатените печалби, за които се твърди, че са налични, нито са опровергани констатациите на ревизионния акт. Съдът е установил, че ревизиращите органи при формиране на паричните потоци са приели за налични парични средства в началото на 2012 г. сумата, която е била предоставена от ревизираното лице на "Васко Транс" ООД през 2010 г., като същата не била възстановена към 31.12.2011 г. и само тази сума е документирана счетоводно и не би могла в съдебното производство да се редуцира, тъй като ще се влоши състоянието на оспорващия. Като приходи съдът е посочил, че приходните органи са взели предвид всички установени при ревизията облагаеми и необлагаеми доходи, в т. ч. брутния размер на установените доходи от трудови и приравнени на тях правоотношения, получени печалби от Еврофутбол и Ефбет, които са изплатени по банков път, приходи, възстановени суми от страна на съпругата на ревизираното лице, а като разходи – всички декларирани разходи, като разходи за издръжка и живот, за почивки и развлечения, за издръжка на трети лица, разход в полза на членовете на домакинството, както и документално установените такива от органите по приходите – разходи за местни данъци и такси, разходи за застраховки, предоставени парични средства на съпругата на ревизираното лице и други разходи, изрично посочени в ревизионния доклад. Съдът е посочил в решението си, че ревизираното лице и жалбоподателите като негови наследници оспорват непризнаването от ревизиращите органи като приход сумите, които са посочени като такъв приход във връзка с представените форми за изплащане (квитанции) от Еврофутбол – 130 бр. в ревизионното производство, както и представените пред съда още 1057 форми. Съдът е приел за неоснователни твърденията, че част от наличните парични средства са изплатени от печалби от хазартни игри – "Еврофутбол", тъй като в посочените документи – форми за изплащане не е посочено името на печелившия. Съдът е отразил в съдебния си акт приетите от Държавната комисия по хазарта правила за игралните условия на "Еврофутбол" и въз основа на тях е прието, че не е доказано, че именно М. Л. е получател на печалбите, описани в представените фишове. За тях е прието от съда, позовавайки се на констатациите на ревизионния акт, че те не съдържат индивидуални данни за лицето, в чиято полза са изплатени сумите съобразно изискванията на чл. 77, ал. 4 от Закона за хазарта (ЗХ). Направен е извод от съда, че твърденията на Л. и неговите наследници за положителния факт на получаване на суми от печалби от "Еврофутбол" не се установява от събраните доказателства и жалбата срещу ревизионния акт е отхвърлена като неоснователна и недоказана. Обжалваното решение е правилно постановено. Наследодателят на касационните жалбоподатели М. Л. е починал на 02.02.2019 г. с оглед приложеното по удостоверение за наследници след издаване и връчването на ревизионния акт. При ревизията вследствие на извършена съпоставка на доходите и разходите на ревизирания субект, е установено превишение на разходите и с разликата е прието, че е налице доход с неустановен източник, който е обложен по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Правилно в обжалваното решение са подкрепени констатациите на приходните органи относно началното салдо към началото на ревизираните периоди – 01.01.2012 г., което е прието в размер на 72 528 лв., за който е установено, че е внесен във "Васко Транс" ООД в което Л. е бил съдружник и тази сума впоследствие по-късно през 2012 г. и 2014 г. са му е била върната. Основното оплакване е по повод непризнатите от приходните органи, а впоследствие и от съда печалби от хазартни игри от "Еврофутбол" и "Ефбет". В хода на ревизията за били представени от ревизираното лице т. нар форми за изплащане – 130 бр. за периода и още 1057 бр. в хода на съдебното производство. Тези форми за изплащане на изплатени печалби по касов път правилно съдът е приел, че не удостоверяват, че посочените в тях печалби са изплатени на наследодателя на касационните жалбоподатели (с оглед установеното, че при провеждане на игри от "Еврофутбол печалбите до 2 000 лв. се изплащат по касов път срещу представяне на квитанция за потвърждение на залог, а над тази сума по банков път), тъй като те не са поименни и не може да удостоверят, че същите са получени от М. Л.. В тази връзка законосъобразни са изводите на първостепенния съд, че представените форми за изплащане представляват документ на приносител и имат информационен характер за размера на изплатената сума, но не и за лицето, на което тя е изплатена. Липсата на каквито и да е данни в спорните форми за изплащане за лицето, което е спечелило и на което са изплатени печалби не позволява представените форми за изплащане да се приемат, че печалбите по тях са на М. Л.. Показанията на свидетеля Н. в първоинстанционното производство също не могат да доведат до друг извод, тъй като те не установяват конкретните размери на всеки един залог в играта. Показанията на тези свидетели могат да установяват участието на Л. в хазартни игри, но не и сумите, които е спечелил. Константна е съдебната практика на Върховния административен съд по сходни казуси, в които изрично се приема, че представянето на безименни фишове не установяват реално получени печалби от "Еврофутбол", след като съответното лице не е представило счетоводен документ съгласно чл. 77, ал. 4 ЗХ (преди отмяната на тази разпоредба, считано от 01.01.2014 г.) и чл. 60, ал. 3 от с. з., издаден от букмейкърска къща за изплатените му печалби. В този смисъл са решения по адм. дела № 12217/2015 г, № 9031/2016 г., № 8561/2018 г., № 5856/2019 г. и др. на ВАС. Затова и правилно и в ревизионния акт и в обжалваното съдебно решение се приема, че ревизираното лице не е доказало по несъмнен начин наличието на доходи от участие в хазартни игри, които да могат да покрият извършените разходи, поради което последните превишават установените от ревизията доходи. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът не е следвало да заличава вторият допуснат свидетел, който щял да установи психическата зависимост на наследодателя на касаторите от играенето на хазарт. Участието на М. Л. в игри от "Еврофутбол" е установено и от разпита на С. Н. - собственик на букмейкърски пункт в гр. Пазарджик, но само този факт не установява печалбите, които са му изплатени и с които е могъл да превиши направените разходи през 2012 г. и 2014 г. В този смисъл установяването на психическата зависимост на М. Л. от хазартните игри, не би допринесло за резултата по делото относно установяване на данъчната основа за облагане по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, поради което съдът с недопускане на втори свидетел, който да установи факти и обстоятелства, установени от първия свидетел, разпитан по делото, не е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 159, ал. 2 ГПК, приложима съгласно чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК. Относно оплакването, че не е станало ясно по делото коя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 ДОПК е приложена, от данните по делото се установяват и двете посочени основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Няма пречка при административното обжалване на ревизионния акт решаващият орган да посочи друго или още едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК. При установеното по делото освен превишение на разходите, а също и на доходи с неустановен произход (укрит доход), означава наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. При извършената в хода на ревизията съпоставка на доходи и разходи, изрично посочени в ревизионния доклад за 2013 г. и 2014 г. безспорно се установява, че е налице превишение на разходите над приходите, поради което необосновано в касационната жалба се сочи, че липсват доказателства за наличие на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Относно оплакването, че съдът не е направил анализ по чл. 122, ал. 2 ДОПК, същото е неоснователно, тъй като съдът, приемайки констатациите, вкл. направеното съпоставяне в паричните потоци за 2013 г. и 2014 г. в ревизионния акт, не е допуснал соченото нарушение. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че съдът не е коригирал ревизионния акт, намалявайки данъчната основа със задължителните осигурителни вноски по ЗЗО – авансовите и окончателните. Изрично в ревизионния доклад приходните органи са приели, че ревизираното лице е декларирало и внесло задължителни осигурителни вноски – ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО като съдружник в търговското дружество "Васко Транс" ООД, но не са начислявани такива върху данъчната основа за определяне на данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Установено е по безспорен начин, че при ревизията не е установено задължителни осигурителни вноски за довнасяне, поради което и не са приспадани такива от данъчната основа за облагане по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. В изготвените от приходните органи парични потоци за 2013 г. и 2014 г. в разходната им част са включени направените разходи за заплатени от ревизираното лице данъци, осигурителни вноски, такси и други публични задължения, с което е изпълнено изискването на чл. 122, ал. 2, т. 2 ДОПК. Последното оплакване в касационната жалба, че се налага събиране на допълнителни писмени доказателства и с оглед на това и връщане на делото на първоинстанционния съд за изправяне на посочените пропуски, е неоснователно. В касационната жалба това оплакване е необосновано, тъй като не са посочени какви доказателства е необходимо да се събират и това да налага връщане на делото за ново разглеждане, поради което това оплакване е и неоснователно. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна и недоказана, а обжалваното решение, като постановено при спазване на материалния закон и на съдопроизводствените правила е и обосновано, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на делото и направеното искане в писмената защита на ответника по касация чрез процесуалния му представител юриск. К. С., на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 986 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение