Решение № 15017 от 5.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7839/2018 г.

Решение № 15017 от 5.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7839/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП/ против решение № 806/16.04.2018 г. на Административен съд /АС/ –Варна, постановено по адм. д. № 2907/2017 г., в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03001916008318-091-001/20.06.2017 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП – Варна, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП с решение № 312/7.09.2017 г. С доводи за неправилност на решението в оспорената част поради касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът иска отмяната му, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции по 2020 лв. за всяка. Ответникът по касационната жалба – "Дизатерс - 09" ЕООД ЕИК: 200545522 със седалище и адрес на управление: с. Любен, община Ситово, област Силистра, ул. "Първа" № 6– оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Мутафчиев и заявява искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решение в оспорената част, както и да се присъдят на дружеството направените разноски за двете съдебни производства, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение и държавна такса в размер на 2 550 лв., съгласно списъка по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за него, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-03001916008318-091-001/20.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП с решение № 312/7.09.2017 г. Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК са установени данъчни задължения на ревизираното дружество за: корпоративен данък за 2015 г. в размер на 877.32 лв. и лихва 112.38 лв.; ДДС за данъчния период /д. п. / м. декември 2015 г. – 19 723.98 лв. и лихва 2 444.32 лв., за д. п. м. октомври 2016 г. – 25 024.79 лв. и лихва – 1 477.68 лв., за д. п. м. май 2015 г. – лихва 0.26 лв. Ревизиращият екип е констатирал неотчетени в счетоводството на "Дизатерс - 09" ЕООД фактури, издадени от неговите доставчици "Бояна" ООД, "Вива 2000" ООД, "Пролет" ЕООД, "Клио комерс ТБ" ЕООД, "Табако трейд Русе" ООД и "Експрес логистика и дистрибуция" ЕООД, отчетени от последните в дневниците им за продажбите. Съобразил е инвентаризационните описи на наличните стоки към края на 2015 г., представени от ревизираното дружество, и инвентаризационните описи на налични стоки в търговските обекти, изготвени към 31.10.2016 г. при извършена проверка от органи по приходите, и е обосновал извод, че са реализирани към 31.12.2015 г. и към 31.10.2016 г. приходи от продажби на стоки, които са укрити. Допълнителен аргумент за наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК според изложеното в РД е установеното при извършените проверки в търговските обекти, че търговецът не издава фискални бонове за извършените от него продажби и за нарушенията са му съставени АУАН. Освен неотразяването на фактури в счетоводството, органите по приходите са констатирали, че стоките не се завеждат аналитично по вид и количество, а само стойностно. Освен това в хода на ревизията е доказано, че част от фактурите, издадени от изброените по-горе доставчици, са осчетоводени от данъчно задълженото лице много след датите на издаването им, а именно след извършената инвентаризация към 31.10.2016 г. Посочените обстоятелства според тях обосновават наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК – воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане. Данъчните основи за облагане с ДДС и корпоративен данък са определени по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК като са съобразени надценките, по които ревизираното дружество извършва продажби, според данните от неговото счетоводство. С решението си Варненският административен съд е отменил РА в следните части: ДДС за д. п. м. декември 2015 г. – за разликата над 495.44 лв. и съответните лихви, ДДС за д. п. м. октомври 2016 г. – за разликата над 55.47 лв. и съответните лихви, корпоративен данък за 2015 г. – за разликата над 50. 88 лв. и съответните лихви. За да постанови този резултат, съдът е изложил мотиви за частична материална незаконосъобразност на акта, тъй като при извършените им насрещни проверки в хода на ревизионното производство, доставчиците са представили фактури, в които липсва подпис на получател, и не са представили двустранно подписани документи, удостоверяващи предаването и приемането на стоките по тях. Обсъдил е представените от доставчиците пътни листове и е приел, че дори и тези от тях, в които фигурират населените места, в които се намират търговските обекти на жалбоподателя, не доказват предаване и приемане на стоките, тъй като не е посочен точният адрес на търговските обекти. Обосновал е извод за това, че само по 23 фактури, издадени от "Вива – 2000" ООД, които са подписани от представител на жалбоподателя, и не са оспорени като неавтентични, е доказано получаването на стоките. Изводите на първоинстанционния съд са частично неправилни. Законосъобразно е приетото от първоинстанционния съд, че по фактурите, издадени от "Клио комерс ТБ" ЕООД, "Табако трейд Русе" ООД и "Експрес логистика и дистрибуция" ЕООД, всичките, несъдържащи подпис на получател, не е доказано осъществяването на доставките. Не са представени от тези търговци при насрещните проверки каквито и да било документи, удостоверяващи фактическото предаване на стоките в търговските обекти на жалбоподателя в с. Правда и в с. Любен. В представената от "Клио комерс ТБ" ЕООД пътна книжка за автомобила, с който според писмените обяснения на управителя са доставени стоките до търговските обекти на ревизираното дружество, е вписано само "СС", което вероятно означава Силистра, – "градско" и "извънградско". Представени са складови документи към фактурите с вписани в тях номера и дати и номера на поръчки, както и доставчик: "Клио комерс ТБ" ЕООД, получател: "Дизатерс - 09" ЕООД с адрес с. Любен, Първа 2 или с. Правда, чакалня, но в тях липсват подписи на "предал" и "получил", поради което не става ясно дори от обясненията на управителя каква е причината за съставянето им. От "Експрес логистика и дистрибуция" ЕООД са представени само неподписаните фактури, които според дадените от управителя писмени обяснения се съставят от служителите при осъществяването на доставките чрез мобилно устройство и са доказателства за предаването на стоката. "Табако трейд Русе" ООД не е представил издадените на "Дизатерс - 09" ЕООД. Поради това е необоснован изводът на приходните органи, че жалбоподателят е бил длъжен да ги осчетоводи само защото според данните от Информационна система VAT 11 издателят ги е включили в дневниците си за продажбите и в писмен вид е потвърдил издаването им. Изводите на административния съд са в съответствие и с постановеното от СЕС решение от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, ЕТ "М. Маринова". Според него разпоредбите на Директива 2006/112 ЕС допускат национална правна уредба, по силата на която, когато в склада на данъчно задълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството му, данъчната администрация може да презюмира, че то е продало посочените стоки на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите на тези стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в директивата. Така постановеното по сходен казус решение на СЕС не дава основание да се приеме, че констатираните от ревизиращия екип нередовности в счетоводството на ревизираното дружество, описани по-горе, допускат без доказателства за това, че стоките са доставени, да се презюмира продажбата на същите с обичайната за дейността на търговеца надценка, противно на доводите на касатора. Касационната инстанция преценява за неправилно решението на административния съд в частта му, в която е прието, че всички фактури, издадени на "Дизатерс - 09" ЕООД от "Пролет" ЕООД, не носят подпис на получател. Както е посочено в писмените обяснения на доставчика, фактурите са издадени от фискален принтер, и са представени от него. Същите се намират в папка № 2 /л. 672 – 653 и с изключение на три носят подпис на получател. Те не са оспорени от жалбоподателя в срока по чл. 193, ал. 1 ГПК относно тяхната автентичност. Според таблицата на стр. 17 и стр. 18 от ревизионния доклад /РД/ фактурите от 2015 г. не са осчетоводени. Осчетоводени са някои от фактурите от 2016 г., вкл. тази с номер 310035558 от 18.04.2016 г., която не е подписана от получател. От фактурите от 2015 г. не са подписани от получател само две - № 310034379/28.12.2015 г. и № 5100010194/29.09.2015 г. Представените от "Бояна" ООД фактури действително не съдържат подпис на лицето, получило стоките, а в пътните листове е вписано: "от склад по маршрут". Представени са обаче GPS разпечатки, подписани от управителя на "Бояна" ООД, както и писмена декларация от К. Кралев, според която той лично като служител във фирмата извършва продажби на "Дизатерс - 09" ЕООД в с. Правда седмично по график. Писмената декларация е допустимо доказателство в административния процес на основание чл. 57 ДОПК, но тя не е обсъдена във връзка с GPS разпечатките, в които фигурира с. Правда като част от маршрута, и във връзка с датите на процесните фактури. Във връзка с възраженията на ответника по касация, че посочването на с. Правда в маршрута не е достатъчно, тъй като има и други търговски обекти в селото, на които "Бояна" ООД доставя стоки, съдът е следвало да разпита К. Кралев като свидетел по реда на чл. 171, ал. 1 АПК вр. пар. 2 ДР ДОПК. По отношение на "Вива 2000" ООД: Относно 23 фактури, издадени от този доставчик, правилно съдът е потвърдил РА и в тази част решението му е влязло в сила като необжалвано. Налице е още една фактура, носеща подпис на получател, която е с № 0020061305/18.08.2016 г., но същата правилно не е взета предвид при определяне на задълженията на ревизираното дружество, тъй като според таблицата на стр. 21 от РД е осчетоводена. Останалите фактури действително не носят подпис на получател, но от доставчика са представени пътни листове с маршрут "Добрич – Дулово" и отчети за горивото и изминатите километри с имената на шофьорите, марка и рег. номер на автомобилите, от съдържанието на които се установява, че в маршрута фигурира с. Правда и с. Любен. Във връзка с възраженията на дружеството, че посочването на с. Правда и с. Любен в маршрута не е достатъчно, тъй като има и други търговски обекти в селата, на които "Вива 2000" ООД доставя стоки, съдът е следвало да укаже на ответника по реда на чл. 171, ал. 4 АПК вр. пар. 2 ДР ДОПК, че е негова тежестта да ангажира доказателства /гласни или писмени/ за установяването на факта, че този доставчик е доставял в селата Правда и Любен стоки само на жалбоподателя, както и че отчетите за гориво с точен маршрут не съдържат подпис на лицето, което ги е изготвило от името на "Вива 2000" ООД. По отношение на лихвата за д. п. м. май 2015 г. оспореното решение не съдържа мотиви за отмяната на РА. С оглед така изложените съображения настоящият тричленен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че решението на АС - Варна следва да се отмени в оспорената част поради допуснати от съда съществени процесуални нарушения и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото първостепенният съд следва да назначи ССЕ със задача вещото лице да определи размер на дължимия ДДС и лихви за д. п. м. декември 2015 г. и д. п. м. октомври 2016 г. като вземе предвид подписаните за получател фактури, издадени от "Пролет" ЕООД, които не са осчетоводени в счетоводството на "Дизатерс - 09" ЕООД към 31.12.2015 г. и съответно към 31.10.2016 г., както и обстоятелството, констатирано в РД на стр. 41, което не е спорно, че дружеството неправилно е осчетоводило през 2016 г. фактури, издадени му от "Клио комерс ТБ" ЕООД през 2015 г., а именно – тези с номера 4000144957, 4000145025, 4000144958, 4000145721, 4000145927, 4000145928 и 4000146212, както и данните, описани на стр. 39-41 от РД относно начина на определяне на данъчната основа за облагане с ДДС, съответно начина за определяне на данъчната основа за корпоративен данък за 2015 г. /стр. 36 – 38 от РД/; да посочи с кои от фактурите, издадени от "Бояна" ООД и "Вива 2000" ООД /без описаните в първоинстанционното решение № 806/16.04.2018 г. 23 фактури/, които не са осчетоводени от ревизираното дружество съответно към 31.12.2015 г. и 31.10.2016 г., могат да се обвържат данните от GPS разпечатките и отчетите с маршрутите, представени от тези доставчици, и във варианти да определи размер на ДДС и корпоративен данък със съответните лихви при включването на тези фактури и от двамата доставчици, при включването на фактурите само на първия и при включването на фактурите само от втория. По исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство следва да се произнесе съдът, който повторно ще разгледа делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение