Решение № 12505 от 18.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14987/2014 г.

Решение № 12505 от 18.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14987/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. В. Т. при ЦУ на НАП и Л. С. Ц., чрез адв. И. М., срещу решение № 366 от 17.10.2014 г., постановено по адм. д. № 294 по описа за 2014 г. на Административен съд - В. Т. /АС/ в съответните части. В жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Т. при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на решението в частта, с която е отменен РА, като постановено в нарушение на материалния закон, съдопроизводствените правила и необосновано, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отхвърлена жалбата на Ц. срещу РА с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. В условията на евентуалност моли делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Т. при ЦУ на НАП - Л. С. Ц., в писмен отговор изразява становище за неоснователност на жалбата и моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира присъждането на разноски пред касационната инстанция. В жалбата на Л. С. Ц. се излагат доводи за неправилност на решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отменен РА, с присъждане на деловодни разноски за две инстанции. Ответникът по касационната жалба на Л. С. Ц. - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Т. при ЦУ на НАП, в писмен отговор изразява становище за неоснователност на жалбата и моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение пред касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователни. Предмет на обжалване пред Административен съд - В. Т. е бил Ревизионен акт /РА/ № 151301804 от 12.11.2013 г., издаден от началник сектор "Ревизии" - възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП, с който в резултат на приложения особен ред за облагане по чл. 122 - 124а от ДОПК са установени задължения на Л. С. Ц. периода от 1.01.2007 г. до 31.12.2008 г., съответно: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в общ размер 18 196,20 лв. и лихви - 9587,94 лв.; вноски за ДОО -6 202,82 лв. и лихви - 6 043,40 лв.; вноски за ДЗПО - УПФ в общ размер - 1 818,54 лв. и лихви - 1 769,79 лв.; вноски за ЗО в общ размер 2 182,24 лв. и лихви - 1 202,82 лв., потвърден с Решение № 112 от 6.03.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -В. Т. при ЦУ на НАП. С обжалваното решение съдът е отменил РА, в частта с която на жалбоподателя по реда на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК е установен допълнително данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер над 3 524,53 лева до 12 174,52 лева и съответните лихви за него, както и в частта, в която са му определени по реда на чл. 124а от ДОПК задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 2007 г. и 2008 г., както следва: задължителни осигурителни вноски към фондовете на ДОО в размер на 6 202,82 лева и лихви 6 043,40 лева; за задължителни осигурителни вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 1 818,54 лева и лихви 1 769,79 лева и задължителни вноски за здравно осигуряване в размер на 2 182,24 лева и лихви 1 202,82 лева. В останалата част жалбата на Л. С. Ц. е отхвърлена. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, визирани в ДОПК. След подробен анализ на събраните в хода на ревизионното и съдебно производство писмени и гласни доказателства съдът е достигнал до извода, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, тъй като за процесните периоди, разходите на жалбоподателя превишават приходите. Последното обстоятелство съдът е приел, че се установява въз основа на извършения в хода на ревизията анализ на приходите и разходите на ревизираното лице за процесните периоди. За да постанови обжалвания акт съдът подробно е анализирал събраните в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства и въз основа на тях е приел за установено, че началното салдо към 1.01.2007 г. е 1000 лева, така както е прието в хода на ревизионното производство. За неоснователно е възприето твърдението на ревизираното лице, че към 1.01.2007 г. е разполагало с 128 670,18 лева. По отношение на твърденията, че част от тази сума е от получено от М. М. Л. дарение в размер на 30 000 евро през 2004 г. съдът е приел, че така представените доказателства не обосновават извода, че сумата е предадена на ревизираното лице, както и че Л. въобще е разполагал с тази сума към момента на предаването й. По отношение на останалите суми до пълния размер от 128 670,18 лева (печалби от хазарт и игра Еврофутбол, спестени средства, подаръци за празници и сватба) първоинстанционният съд е изложил, че не са представени никакви доказателства, които да обосновават твърдението, че лицето е разполагало с тях. По отношение на сумата от 130 000 лева, представляваща получен заем от Ц. от "А. к. 2003" ЕООД, административният съд е приел, че представените в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства не могат да оборят извода на приходните органи, че липсва реално предоставен заем. С оглед на това е приел, че законосъобразно приходните органи не са включили тази сума в паричния поток на лицето за 2008 г. Съдът е изложил мотиви, че облагането с пряк подоходен данък е на годишна база, а не помесечно, както е процедирано неправилно от приходните органи и съответно, е извършена съпоставка на приходите и разходите за всяка отделна година към 31.12. За 2007 г. съдът е изложил, че при изчисление, направено на годишна основа, получените резултати в приходната и разходната част на паричния поток са същите, като поради прилагания от администрацията метод в крайна сметка е определен недостиг на парични средства в размер на 30 441,95 лева, вместо правилно изчисленият на годишна база такъв в размер на 30 553, 27 лева. С оглед забраната на чл. 160, ал. 5 от ДОПК административният съд е оставил в сила РА в тази му част. С оглед извода за недостиг на парични средства за 2007 г. съдът е приел за правилен извода на приходните органи, че началното салдо към 2008 г. е в размер на 0 лева. Посочил е, че превишението на разходите над приходите за 2008 г. в размер на 127 787,48 лева е неправилно определено. Изчислено на годишна база същото е в размер на 35 245,34 лева, поради което съдът е преизчислил дължимия данък. С оглед на това е отменил РА в частта, с която е установен допълнителен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008г. в размер над 3524,53 лева до 12 174,52 лева и съответните лихви за него. Относно установените задължения за ЗОВ съдът е изложил, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК, в сила от 15.02.2011 г., е материалноправна и доколкото не й е придадено обратно действие, същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителни периоди преди влизането й в сила. С оглед на това Административен съд - В. Т. е приел, че РА следва да бъде отменен в частта, относно установените ЗОВ за ревизирания период. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. По касационната жалба на Л. С. Ц.: Касационната инстанция намира, че правилно и законосъобразно административният съд е приел определеното от приходните органи начално салдо към 1.01.2007 г. в размер на 1000 лева. Правилно съдът е посочил, че по отношение на сумите от 20 000 лева спестени средства от работа с труд и без трудови правоотношения, 25 000 лева от печалби от хазарт и Еврофутбол, 10 000 лева от сватбени подаръци при сключен граждански брак през 2004 г. и 15 000 лева - спестени средства до 2004г. от подаръци от родители, баби и дядовци, в хода на ревизията и съдебното производство не са представени никакви доказателства да са реално получени от ревизираното лице. Касационната инстанция споделя извода на съда, че няма как да се възприеме изложеното от ревизираното лице, че е спестило 20 000 лева от получени през 1992 - 1993 г. трудови възнаграждения от различни работодатели, за което не са представени документи, не са посочени конкретните работодатели и суми на възнагражденията. Правилно е посочено, че не са представени доказателства за получени суми в общ размер на 25 000 лева от хазарт и игра Еврофутбол, тъй като не са представени доказателства, че ревизираното лице изобщо е участвало в такива игри, както и такива, че същото е получило печалба от тях. Недоказано е и твърдението на ревизираното лице, че е получило към 2004 г. 15 000 лева от своите родители, баби и дядовци като подаръци за рождени дни и други събития, както и 10 000 лева по повод сватбата му. По делото не са налице никакви доказателства за реално предаване на тези суми. Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че в хода на ревизията и съдебното производство не е доказано реалното получаване на сумата от 30 000 евро през 2004 г. като дарение от М. М. Л. (братовчед на ревизираното лице). Правилно административният съд не е кредитирал представените в тази връзка договор за дарение от 18.08.2004 г., разписка за получаване на сумата от същата дата. В съдебно заседание от 13.05.2014 г. ответникът е оспорил датата на съставения договор за дарение, както и датата на разписката за получено такова.В хода на производството не са представени доказателства, които да докажат достоверността на датата на договор за дарение, както и датата на разписката. В допълнение на този факт съдът е посочил, че в хода на производството не е доказано дарителят М. М. Л. да е разполагал с посочената сума. Правилно административният съд е приел, че представените служебни бележки и удостоверение от работодателя, не могат да послужат за доказателство, че Л. е разполагал с процесните средства, тъй като се отнасят за периода от 1.03.2007 г. до 30.02.2008 г., а дарението се твърди да е извършено през 2004 г. В хода на ревизията е изискана информация от Агенция "Митници", която е посочила, че в централния информационен масив не са открити данни М. М. Л. да е пренасял през границата парични средства.Не са представени други доказателства, които да обосноват извода, че Лилов е разполагал със средствата и реално ги е предал на ревизираното лице, което ги е запазило от 2004 г. до 2007 г. Неоснователна е касационната жалба и по отношение на твърдението, че неправилно съдът е приел, че липсват доказателства за получен заем в размер на 130 000 лева за закупуване на недвижим имот съгласно договор от 1.04.2008 г. със заемодател "А. 2003" ЕООД. Правилно първоинстанционният съд е достигнал до заключението, че наличните по делото доказателства не установяват твърдяното получаване от Ц. на заем в размер на 130 000 лева от "А. 2003" ЕООД. Законосъобразно съдът не е кредитирал представените разписки за взимане и връщане на сумата по заема с оглед на факта, че същите са били оспорени от ответника в съдебно заседание. В хода на съдебното производство Цолов не е представил доказателства, от които да се установи достоверността на датата на същите. Правилно съдът не е кредитирал показанията на М. В. Д., управител на "А. 2003" ЕООД, с оглед на факта, че същите не кореспондират със събраните по делото доказателства. Правилно съдът е посочил, че неопровергани са изводите на приходните органи, че липсват доказателства за това, че към 14.04.2008 г. "А. 2003" ЕООД е разполагало със сумата предоставена в заем на ревизираното лице. Видно от представените справки за извършени плащания на помощи и субсидии от ДФ "Земеделие" към "А. 2003" ЕООД и извлечения от сметка в "И." АД кореспондират като съдържание с извлеченията от сметки, предоставени от същото дружество при извършената му насрещна проверка. Те доказват по безспорен начин, че на 24.01.2008 г. дружеството е получило от ДФ "Земеделие" /с три превода/, сума в общ размер на 145 541,27 лева. Също така обаче от извлеченията, представени при насрещната проверка се установява, че още на 24.01.2008 г., част от посочената сума, в размер на 134 000,00 лв., е използвана за погасяване на кредит към трето лице, а други 16 200 лв. са преведени по сметка на частен съдебен изпълнител. Законосъобразен е изводът на съда, че получените през месец 01.2008 г. суми от ДФ "Земеделие", заедно с налични преди това по сметката средства, са били използвани от "А. 2003" ЕООД за погасяване на негови задължения, далеч преди датата, на която се сочи да е предоставен спорният заем. Що се отнася до изплатената като помощ за 2007 г. сума от 66 237 лв., видно от извлечението е, че тя е постъпила по сметката на "А. 2003" ЕООД на дата 23.10.2008 г., т.е. след твърдените даване и връщане на заема, поради което получаването й от дружеството е неотносимо към произхода на средствата на заемодателя. От управителя на дружеството не се твърди, а от оспорващия не се доказва наличието на други парични средства извън обсъдените. Правилно първоинстанционният съд е приел, че не са ангажирани други доказателства, за предоставен от "А. 2003" ЕООД заем в брой към физическо лице през спорния период, съответно върнат такъв, вкл. първични счетоводни документи /разходен и приходни касови ордери/, и счетоводни регистри за отразявания на плащания през каса.Правилно административният съд е посочил, че този извод не се опровергава и от писмените обяснения на А. М. Д., доколкото въпросното лице не е присъствало при предаването на въпросната сума и неговите обяснения не представляват пряко доказателство за осъществяването на претендирания от ревизираното лице факт. С оглед на изложеното касационната инстанция намира, че в хода на производството не е доказано Цолов реално да е получил от "А. 2003" ЕООД заем в размер на 130 000 лева, поради което законосъобразно такава сума не е включена в паричния му поток за 2008 г. С оглед на изложеното касационната инстанция намира за неоснователна касационната жалба на Л. С. Ц.. Обжалваното решение е правилно в тази му част и следва да бъде оставено в сила. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Т. при ЦУ на НАП: Касационната инстанция намира за неоснователна жалбата на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. В. Т. при ЦУ на НАП срещу решението на административния съд в частта, с която е отменен процесния ревизионен акт в частта, с която е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. за сумата над 3 524,53 лева до 12 174,52 лева, заедно със съответните лихви за забава. По отношение на решението в тази част за определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ са изложени доводи в касационната жалба, че административният съд неправилно е приел, че начинът на определяне на данъчната основа не е на годишна база. Този довод на касатора е неоснователен и в противоречие с трайната практика на ВАС и разпоредбата на ЗДДФЛ досежно начина на определяне на данъчна основа. Както правилно е приел съдът, данъчната основа за облагане доходите на физическите лица е годишна, поради което помесечно съпоставяне на приходи с разходи е в нарушение на материалноправните разпоредби, въпреки че основата се определя по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Настоящата инстанция намира, че първоинстанционният съд правилно и законосъобразно е изчислил размера на приходите и разходите на жалбоподателя и съответното салдо на годишна основа. След като се е съобразил със съответните материалноправни норми е достигнал до законосъобразният извод, че процесният ревизионен акт в тази му част е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. В частта относно приетия за незаконосъобразен РА за установените задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 2007 г. и 2008 г., както следва: задължителни осигурителни вноски към фондовете на ДОО в размер на 6 202,82 лева и лихви 6 043,40 лева; за задължителни осигурителни вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 1 818,54 лева и лихви 1 769,79 лева и задължителни вноски за здравно осигуряване в размер на 2 182,24 лева и лихви 1 202,82 лева, съдебният акт се явява правилен като постановен при липса на съществени процесуални нарушения, в съответствие с материалния закон и съобразно доказателствата по делото, а касационната жалба се явява неоснователна. Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - чл. 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Правилно първоинстанционният съд е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК, според която разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е в сила от 15.02.2011 г. и по своята същност е материалноправна. На същата не е придадено обратно действие. Следователно, при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно задължителните осигурителни вноски за процесните периоди 2007 г. и 2008 г.В този смисъл Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по т. дело № 3/2015 г. на ОСС на I и II колегия на Върховния административен съд. Като е достигнал до същия правен извод административният съд е постановил законосъобразно решение в тази му част. С оглед на гореизложеното, касационните жалби се явяват неоснователни по твърдените касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението в съответните му обжалвани части. При този изход на спора, разноски не се дължат на страните поради отхвърляне на касационните жалби. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение