Решение № 2059 от 10.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9407/2010 г.

Решение № 2059 от 10.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9407/2010 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1040/25.05.2010 г., постановено по адм. дело № 818/2010 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отменен РА № 180800078/08.04.2008 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Русе, потвърден с решение № 320-А/09.06.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП за определени на "Квалификационен и консултантски център" ООД - гр. Русе данъчни задължения, както следва: за 2002 г. данък върху печалбата в размер на 9 401,88 лв. и лихви - 6 181,77 лв. и данък за общините 6 999,92 лв. и лихви - 4 602,28 лв.; за 2003 г. корпоративен данък в размер на 21 899,38 лв. и лихви - 11 670,79 лв.; за 2004 г. корпоративен данък в размер на 16 189,91 лв. и лихви - 6 537,78 лв.; за 2005 г. корпоративен данък в размер на 4 835,25 лв. и лихви - 1 352,91 лв., а за 2006 г. е определена загуба и данък за възстановяване 161,81 лв. и лихви - 16,30 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно съдът е приел, че не е следвало ревизията да се извърши по реда на чл. 122 ДОПК, тъй като са налице основанията по т. 2 и 4 на ал. 1 на посочената разпоредба, а именно: наличие на укрити приходи, както и че воденото счетоводство на дружеството не дава възможност за установяване основата на данъчното облагане. Не били представени нито пред ревизията, нито пред съда копия от хронологични регистри по сметки от група 50, а справките за събраните суми са изготвени от съдружници и не са подписани от фигуриращите в тях физически лица. Що се отнася до представените по делото протоколи, решения на общото събрание, анекси, справки, всичките били изготвени от един и същи собственик и нямали нищо общо с правилата в СС-31 "отчитане на дялове в смесени предприятия". Подробни съображения обосноваващи оплакванията са развити в касационната жалба. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба "Квалификационен и консултантски център" ООД - гр. Русе, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, тъй като съдът е изпълнил предходни указания на отменително решение на ВАС, както и подробно са преценени събраните по делото доказателства и тройната и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза и доводите на страните. Според прокурора оборена са констатациите на ревизионния акт и не е доказана хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Първоначално с решение № 1459/18.08.2009 г., постановено по адм. дело № 1680/2008 г. по пописа на Варненския административен съд, с което е отменен РА № 180800078/08.04.2008 г., с който на "Квалификационен и консултантски център" ООД са определени данъчни задължения по ЗКПО (отм.) за 2002 г., 2003 г., 2004 г. и 2005 г. в посочените по-горе размери, а за 2006 г. е определена загуба и не са установени данъчни задължения. С решение № 3926/24.03.2010 г. по адм. дело № 13049/2009 г. Върховният административен съд, IА отделение е отменил горното решение и е върнал делото за ново разглеждане на друг съдебен състав. ВАС, IА отделение е дал указание в отменителното решение да се изложат съображения за наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, както и да се обсъди от съда ефекта от договорите за сътрудничество върху данъчното облагане на страните по тях. Посочено е в отменителното решение, че първоинстанционният съд не е обсъдил съществуват ли доказателства за наличие на сделки между свързани лица, както и сделки, които да водят до отклонение от данъчно облагане на ревизираното лице. Според съда необсъждането на доводите на страните и доказателствата по делото е довело до постановяване на неправилно решение. След връщане на делото за ново разглеждане е постановено решението, предмет на настоящето касационно обжалване. Относно обстоятелството, че ревизията е проведена по особения ред по чл. 122 ДОПК поради възприетото от органите по приходите, че са налице хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 - данни за укрити приходи и т. 4 - воденето счетоводство не дава възможност за установяване основата за данъчно облагане, съдът е счел, че не са били налице основания ревизията да се проведено по посочения ред. Неотчитането на постъпили и осчетоводени сучи като приходи според съда не означава укрити приходи. За да е налице хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - укрити приходи съдът е приел, че сумите не следва изобщо да са представени в счетоводните книги на търговеца и поради това прихода от тях се явява укрит. Прието е от съда, че в случая липсват констатации да не са осчетоводени всички събрани семестриални такси, а само не е признато осчетоводяването им като разчет, както и извършеното разпределение на събраните такси по договорите за сътрудничество и споразуменията между ревизираното лице и останалите квалификационни центрове, което фактически е извършено от ревизиращите видно от методиката, приложена за изчисляване на основата за облагане и размера на дължимия данък. Не е налице според съда и хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, тъй като счетоводството на ревизираното дружество позволява да се определи основата за данъчно облагане. Прието е от съда, че тази констатация на органите по приходите е оборена от тройната съдебно-счетоводна експертиза и която е установила, че заведената счетоводна отчетност дава възможност да се определи и провери определената от дружеството основа за облагане. Относно сключените договори за сътрудничество с 21 бр. квалификационни центрове съдът не е възприел констатациите на ревизионния акт, че са симулативни и не се обосновава от събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства. Съдът е квалифицирал тези договори като такива за поръчка и не е възприел констатациите на органите по приходите, че съглашенията са недействителни, тъй като изпълнението по тях се извършва не само от ревизираното дружество, но и от трети лица. Съдът се е позовал на чл. 283 ЗЗД и е изложил мотиви, че след като липсва законова забрана за заместване на изпълнителя без съгласие на възложителя, е налице изключение от правилото, че довереникът следва да изпълни възложените с договора действия лично. Направен е извод от съда, че законовите последици от заместването са свързани с носене на отговорност за чужди действия, но не и с разваляне на договора и обявяването му за недействителен. Обсъден е предмета на договорите за сътрудничество - сътрудничество между страните при извършване на дейности по обслужването на учебния процес по магистърските и бакалавърски програми на ВТУ "Св. св. Кирил и Методий" - гр. Велико Търново. С оглед предмета на посочените договори съдът е обсъдил, че дейностите по сътрудничество включват финансово обслужване на учебния процес на посочения университет - събиране и разпределение на семестриалните такси и изплащане хонорари, командировъчни на преподаватели, изплащане на суми за ВТУ. Вътрешните разчети са се уреждали с протокол между страните, като разходите били за поръчващия. Относно административните разходи за учебната база на ул. "Шипка" № 6 е договорено, всяка от страните да отразява в счетоводството си част от тях, определена в протоколите. Съдът е приел, че в процесния случай е приложим СС-31 (НСС-31) "Отчитане на дялове в смесени предприятия" и е установено от съда, че ревизираното дружество е оповестило счетоводната си политика в съответствие с посочения стандарт. Съдът е обсъдил заключението на тройната съдебно-счетоводна експертиза, която е установила, че по с/ка 493 " Разчети за такси" са отразявани онази част от таксите, определени с решение на общото събрание на страните по споразуменията за съвместна дейност и договорите за сътрудничество, разпределени по дружества, обслужвали организирането на съответното обучение по специалности, а също и сумите, дължими на ВТУ, както и върнатите суми от такси и таксите, признати за приход за съответния период. Прието е от съда, че по кредита на същата сметка са отразявани постъпвалите такси, събирани в брой или по банков път, както и разпределените по решение на общото събрание на страните по споразуменията и договорите за сътрудничество. По сметка 494 "Разчети за разноски по поръчение" съдът е установил, че са отразявани съответните разходи по изпълнение на ангажиментите по споразуменията за съвместна дейност - канцеларски материали, наеми, хонорари и др. По кредита на същата сметка са отчитани разходите по обслужване на специалности на дружествата въз основа на първични счетоводни документи и са спазени изискванията на т. 5.2 от СС-31, като са отчитани само онези части от приходите и разходите, които съответстват на обслужваните специалности. Всичко това съобразно заключенията на вещите лица, съдът е направил извод, че операциите по отчетените приходи съответстват по размер на признатия приход в ГФО, ГДД по ЗКПО, като въз основа на информацията от ГДД, дружествата са определили и дължимите преки данъци, начислени по кредита на с/ка 452 "Разчети за данък върху печалбата". След като е установено от съда, че по време на ревизията не е извършван анализ на договорните взаимоотношения между ревизираното дружество и останалите квалификационни центрове от гладна точка на приложението на СС-31 и НСС-31, то съдът е направил извод, че неправилно ревизиращите са приели, че е налице симулативност на договорите за съвместна дейност, както и че неправилно са отчитани таксите по с/ка 493, са незаконосъобразни и затова акта е отменен. Относно 2006 г. съдът е обсъдил, че неправилно приходните органи са приели, че е налице приход по фактури № 555/10.11.2006 г., № 536/19.09.2006 г., № 537/19.09.2006 г., № 538/19.09.2006 г. и № 539/19.09.2006 г., тъй като тези фактури е установено от експертизата са погрешно издадени и за тях не е отразена никаква информация в счетоводството на ревизираното лице и не е бил длъжен да отчита приход по тях. Установено е, че за 2006 г. е налице загуба, поради което не се дължат преки данъци. Обжалваното решение е правилно постановено. Съдът е направил законосъобразен извод, че неправилно ревизиращите органи са провели ревизията по особения ред по чл. 122 ДОПК. Посочените от ревизията хипотези на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК правилно е установено от съда, че не са били налице. От една страна е установено от съда, че няма данни за укрити приходи в счетоводството на ревизираното дружество, което е констатирано от експертизата на вещите лица, а от друга - счетоводството, което дружеството е водило дава възможност за определяне на данъчната основа, върху която се дължат данъци. Установено е също така по безспорен начин по делото, че сключените договори с останалите 21 дружества за сътрудничество и споразумения за съвместна дейност, приходите и разходите от тях са отчитани при ревизираното лице и в останалите 21 квалификационни дружества, което е установено от заключението на вещото лице. Счетоводните отчитания правилно е установено, че са извършвани по СС-31 и НСС-31, както и че прехвърлянето на такси е станало по решение на Общото събрание на договарящите страни и договора за сътрудничество. Именно въз основа на договора за съвместна дейност и отчитаните счетоводно приходи и разходи ревизираното дружество е подало ГДД и е платило корпоративен данък. Законосъобразни са изводите на съда, че сключеният основен договор с ВТУ "Св. св. Кирил и Методий" представлява договор за поръчка, както и че няма законна пречка изпълнението на такъв договор да се извършва не само от довереника, но и от трети лица (останалите квалификационни дружества) и че това в никакъв случай не води до недействителност на договора - арг. от чл. 283 ЗЗД. Според цитираната разпоредба довереникът може да възложи извършване на действията по договора на трето лице и както правилно е счел първоинстанционният съд последиците ще бъдат свързани с носене на отговорност за чужди действия, но не и обявяването на договора за недействителен. В този смисъл не сме изправени пред симулативни договори, както са приели органите по приходите и след като страните по сключените договори и споразумения са извършвали отчитане по разчети за семестриални такси, изплащането хонорари на преподавателите и тяхното командироване и др., то не е допуснато нарушение, водещо до укрити приходи и определяне на допълнителни данъчни задължения за тях. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че първоинстанционният съд с подробни и аргументирани мотиви е проследил договорните взаимоотношения между ревизирания субект и ВТУ "Св. св. Кирил и Методий", както и с квалификационните дружества и свързаните с тях счетоводни отчитания на приходите и разходите и е направил законосъобразни изводи за спазване на счетоводните изисквания на СС-31 и НСС-31 "Отчитане на дялове в смесени предприятия", вследствие на което по несъмнен начин е установено, че ревизираното дружество е обявило счетоводната си политика именно от съвместно контролирана дейност. Непредставянето на копия от хронологични регистри на сметки от група 50 неправилно се третира от касатора като нарушение от страна на съда, тъй като всички тези сметки са проверени от съдебно-счетоводната експертиза, която не е опровергана от страните и съдът правилно я е кредитирал като компетентно извършена. Предвид изложеното обжалваното решение е правилно постановено и не се установи да са допуснати сочените от касатора нарушения, поради което следва да бъде оставено в сила съгласно чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,