Решение № 11672 от 2.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6522/2015 г.

Решение № 11672 от 2.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6522/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс, вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по две касационни жалби, съответно от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП и от "М. Б." ЕООД - гр. С. против Решение № 1163 от 4.03.2015 г. на Административен съд - С. град, постановено по адм. дело № 4784/2013 г. по описа на същия съд. С касационна жалба Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. С. при ЦУ на НАП, обжалва решението на Административен съд - С. град (АССГ), в частта, с която е изменен Ревизионен акт (РА) № 2061206282/24.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - С., в частта потвърдена с Решение № 698/15.04.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С., като са намалени размерите на определените задължения за корпоративен данък за 2006 г. и 2008 г. и са определени задължения за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 9 745, 28 лева и лихви в размер на 6 541, 96 лева и за 2008 г. в размер на 18 074, 48 лева и лихви от 13 312, 76 лева. Твърди се неправилност на решението в тази част, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи, че съдът неправилно кредитирал заключението по назначената съдебно-техническа експертиза, вместо това, изготвено в хода на ревизионното производство за определяне на справедлива пазарна цена на недвижимите имоти. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на дружеството срещу издадения РА, в частта потвърдена с решението на Директора на Дирекция "ОДОП" - С.. Претендират се и разноски за касационната инстанция. С касационна жалба "М. Б." ЕООД, чрез процесуален представител обжалва решението на АССГ, в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството против оспорения РА, в частта, с която на "М. Б." ЕООД са определени задължения за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 9 745, 28 лева и лихви в размер на 6 541, 96 лева и корпоративен данък за 2008 г. в размер на 18 074, 48 лева и лихви от 13 312, 76 лева. Твърди се неправилност на решението в тази част, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи, че съдът неправилно приел основания за провеждане на ревизията по особения ред и неправилно кредитирал заключение по назначената допълнителна съдебно-техническа експертиза в първия и вариант, вместо по втория, който отчитал пазарната стойност на сделките по представените нотариални актове. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. Претендира се и присъждане на разноски за касационната инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховен административен съд, осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбата на Директорът на Дирекция "ОДОП" - С. срещу решението в отменителната му част е основателна, а жалбата на "М. Б." ЕООД срещу решението в отхвърлителната му част е неоснователна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА № 2061206282 от 24.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - С., в частта потвърдена с Решение № 698/15.04.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С., с която на "М. Б." ЕООД са определени задължения за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 20 961, 61 лева и лихва в размер на 14 207,74 лева и корпоративен данък за 2008 г. в размер на 27 843,23 лева и лихва в размер на 10 610,94 лева. С оспореното решение, АССГ е изменил РА № 2061206282 от 24.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - С., в частта потвърдена с Решение № 698/15.04.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С., като определил задължение за корпоративен данък на "М. Б." ЕООД за 2006 г. в размер на 9 745, 28 лева и лихви в размер на 6 541, 96 лева и корпоративен данък за 2008 г. в размер на 18 074, 48 лева и лихви в размер на 13 312, 76 лева и отхвърлил жалбата на дружеството в останалата част. За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата от закона форма, при спазване на административнопроизводствените правила, но в противоречие с приложимия материален закон, в частта на облагането с корпоративен данък за 2006 г. над размера от 9 745, 28 лева и лихви над размера от 6 541,96 лева, както и за корпоративен данък за 2008 г. над размера от 6 541, 96 лева и лихви над 6 770,80 лева до пълните установени размери на задълженията и лихвите. АССГ е приел, че законосъобразно органите по приходите са преминали към извършване на ревизия по особения ред, предвид установеното наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Този извод е направен въз основа на безспорно установения факт, че "М. Б." ЕООД не е подало ГДД по ЗКПО за ревизираните периоди, въпреки че е било длъжно да подаде такива за реализирани приходи от продажба на право на строеж и продажба на недвижими имоти през 2006 г. и 2008 г. За да измени РА, като намали размера на установените задължения за корпоративен данък за 2006 г. и 2008 г., АССГ е приел за доказана по-ниска пазарна цена на недвижимите имоти във връзка с продажбите на правото на строеж и правото на собственост на които е начислен корпоративен данък с оспорения РА. Позовал се е на неоспорено по делото заключение по назначена съдебно - техническа експертиза и допълнително такова за определяне на пазарната цена на процесните недвижим имоти. По отношение на сделката с нотариален акт за прехвърляне право на строеж срещу задължение за изграждане на самостоятелни жилищни и други обекти, обективирана в нот. акт № 162, том III, рег. № 19925 дело № 529 от 2006 г., съдът е посочил, че кредитира заключение по назначена допълнителна съдебно-техническа (СТЕ) в първия му вариант, по съображения, че същия отчита конкретната количествено-стойностна сметка, изготвена за нуждите на построяване на процесните обекти и вида на обектите. Също така е кредитирал с доверие заключението по назначената допълнителна СТЕ в частта, с която е определена пазарната стойност на правото на строеж върху обектите, предмет на покупко - продажба по нотариален акт № 171, том V, рег. № 33229, дело № 923 от 9.11.2006 г. в размер на 64 968, 50 лв., без да изложи конкретни съображения за това. За данъчен период 2006 г., съдът е посочил, че след като съобразява заключенията по основната и допълнителна СТЕ и изводите на решаващият орган по отношение на допълнително представената фактура № 1257/7.07.2006 г., издадена от ЕТ "Г. Д.-92", приема общ размер на данъчна основа за 2006 г. в размер на 64 968, 50 лв. и размер на дължимия корпоративен данък за 2006 г. - 9 745, 28 лв. /15 % от данъчната основа/, както и лихва за забава в размер на 6 541, 96 лв. За данъчен период 2008 г., съдът е приел, че са налице доказателства с оглед изслушаното и неоспорено заключение по съдебно-техническа експертиза, че пазарната стойност на обектите, предмет на нот. акт № 42, дело № 224 от 16.06.2008 г., нот. акт № 68, дело № 251 от 27.03.2008 г., нот. акт № 124, дело № 2480 от 22.12.2008 г., нот. акт от 20.12.2008 г. за продажба на недвижими имоти е в размер на 180 744, 80 лв., а не както е приел органът по приходите - 278 432, 71 лв. Без конкретни доводи, поради които кредитира заключението по назначената допълнителна СТЕ, съдът приел установената от същото данъчна основа и изчислил размера на дължимия корпоративен данък за 2008 г. - 18 074, 48 лв. /10 % от данъчната основа/, и размера на следващата се лихва за забава в размер на 6 770,80 лв. За разликата над тази суми, съдът е приел, че ревизионният акт се явява незаконосъобразен, поради което го е отменил. С решението си, съдът е осъдил Дирекция "ОДОП" - С. да заплати на "М. Б." ЕООД разноски в размер на 757,95 лева, изчислени по компенсация, съобразно уважената, респективно отхвърлената част от жалбата. Решението е частично правилно. По жалбата на "М. Б." ЕООД: Правилно съдът е приел за установено обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК, като основание за провеждане на ревизията по особения ред и облагане по аналог. В случая от обясненията на представителя на ревизираното лице и от събраните в хода на ревизионното производство доказателства се установява, че "М. Б." ЕООД не е подало ГДД по ЗКПО за ревизираните периоди, въпреки че е било длъжно да подаде такива за реализирани приходи от продажба на право на строеж и продажба на недвижими имоти през 2006 г. и 2008 г. Тук е мястото да се отбележи, че основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1 - т. 8 от ДОПК не са в кумулативна зависимост и наличие на само едно от тях е достатъчно за законосъобразно провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. В този смисъл са неоснователни доводите на касатора "М. Б." ЕООД за липса на основания за прилагане на реда по чл. 122 от ДОПК. Неоснователни са и доводите, че при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък следва да се вземе предвид стойността на продажбите по представените нотариални актове. В случая, с оглед провеждането на ревизията по особения ред, правилно е определена данъчната основа въз основа на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. По изложените съображения, оспореното решение, в частта в която е отхвърлена жалбата на "М. Б." ЕООД е правилно. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - С.: Спорен по делото е бил въпроса относно правилността при определянето на данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2006 г. и 2008 г., в частта потвърдена с Решение № 698/15.04.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С.. С това решение на Директора на Дирекция "ОДОП" - С. е изменен РА, в частта на установеното задължение за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 53 531,87 лева главница и лихва в размер на 36 283,13 лева и определен корпоративен данък в размер на 20 961, 61 лева и лихва в размер на 14 207,74 лева и потвърден РА в останалата му част за установено задължение за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 27 843,23 лева и лихва в размер на 10 610,94 лева. Според изложените в решението мотиви на решаващия административен орган, общия размер на данъчната основа за 2006 г. възлиза на 139 744,12 лева, в която е включена само пазарната стойност на продаденото право на строеж по нотариален акт № 171, том V, рег. № 33229, нот. дело № 923 от 9.11.2006 г. Относно пазарната оценка на учреденото право на строеж по нот. акт № 162, том III, рег. № 19925 дело № 529 от 2006 г., решаващият административен орган е приел, че възлиза на 217 135 лева въз основа на представена фактура № 1257/7.07.2006 г., издадена от ЕТ "Г. Д.", която документира прехвърлянето на недвижимите имоти от доставчика към ревизираното лице за сумата от 217 135 лева. Прието е, че по бартерната сделка, цената на отстъпеното право на строеж - 217 135 лева следва да бъде включена в данъчната основа за 2006 г. едновременно със знак плюс, като цена на прехвърлено право на строеж и със знак минус, като цена на прехвърлени недвижими имоти от страна на доставчика ЕТ "Г. Д.", поради което не се формира данъчна основа за облагане по бартерната сделка. Без да съобрази това обстоятелство, съдът е назначил съдебно-технически експертизи, които да определят пазарната стойност на учреденото право на строеж по нот. акт № 162, том III, рег. № 19925 дело № 529 от 2006 г. и възприел допълнителното заключение в първия му вариант за пазарна стойност в размер на 239 887,08 лева, отчитащо количествено-стойностна сметка, изготвена за нуждите на построяване на процесните обекти. След като е кредитирал с доверие заключението по допълнителната съдебно-техническа експертиза, в първия му вариант, АССГ не е изложил ясни мотиви, поради които не включва сумата в данъчната основа за 2006 г. Относно определянето на данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2006 г., АССГ е следвало да се занимае единствено с въпроса правилно ли е определена пазарната стойност на отстъпеното право на строеж по нотариален акт № 171, том V, рег. № 33229, дело № 923 от 9.11.2006 г. В тази насока в хода на ревизията е прието заключение за пазарната стойност на имотите по тази сделка в размер на 139 744, 12 лева, изготвено по метода на сравнимите неконтролирани цени, което без конкретни мотиви не е кредитирано от съда. В същото време съдът е кредитирал с доверие заключение по назначена основна и допълнителна съдебно техническа експертиза, въз основа на което приел пазарна стойност в размер на 64 968,50 лева, взета като база за определяне на данъчната основа за определяне на корпоративния данък за 2006 г. и от там определил корпоративен данък за 2006 г. в размер на 9 745, 28 лв. /15 % от данъчната основа/, както и лихва за забава в размер на 6 541, 96 лв. Относно определянето на данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2008 г., АССГ отново без конкретни доводи е кредитирал с доверие заключение по назначена допълнителна съдебно-техническа експертиза, определяща пазарна стойност на обектите, предмет на нот. акт № 42, дело № 224 от 16.06.2008 г., нот. акт № 68, дело № 251 от 27.03.2008 г., нот. акт № 124, дело № 2480 от 22.12.2008 г., нот. акт от 20.12.2008 г. за продажба на недвижими имоти в общ размер от 180 744,80 лева, вместо заключение по назначена експертиза в хода на ревизионното производство за пазарна стойност на обектите, предмет на продажба по същите нотариални актове в общ размер от 276 432,31 лева. Основателно е твърдението на касатора Директор на Дирекция "ОДОП", че заключенията на вещото лице по основната и допълнителната съдебно-техническа експертиза за определяне на пазарната стойност на обектите, предмет на продажба през 2006 г. и 2008 г. са необосновани, тъй като не са посочени материалите и справките, използвани от вещото лице, такива не са приложени към делото, а посочените стойности на изготвената таблица са произволни и не се основават на конкретни и ясни пресмятания на основата на посочените от вещото лице методи за определяне на пазарна стойност. Ето защо, настоящата инстанция счита, че неправилно АССГ е кредитирал с доверие допълнително заключение по назначена съдебно-техническа експертиза, определяща пазарна стойност на отстъпеното право на строеж по нотариален акт № 171, том V, рег. № 33229, дело № 923 от 9.11.2006 г. в размер на 64 968, 50 лева, вместо това, изготвено в хода на ревизионното производство и определящо пазарна стойност на отстъпеното право на строеж върху обектите по тази сделка в размер на 139 744,12 лева, както и неправилно е кредитирал с доверие пазарна стойност на обектите, предмет на продажби по нот. актове през 2008 г. в размер на 180 744,80 лева, вместо тази определена с експертиза в хода на ревизионното производство в размер на 276 432,31 лева. При изготвеното заключение в хода на ревизионното производство по методът на сравнимите неконтролирани цени е използвана информация за офертни цени на недвижими имоти в същите райони, подбрана на база информация от седмично издание "Софийски имоти" за съответния период на 2006 г. и 2008 г., поради което настоящата инстанция счита, че отчитайки всички относими обстоятелства и при правилно използване на метода на сравнимите неконтролирани цени, заключението на вещото лице по назначената експертиза в хода на ревизионното производство като обективно и обосновано следва да се кредитира с доверие. В същото време, заключенията по основната и допълнителна съдебна експертиза необосновано определят пазарна стойност в размер на 63 % от стойности, определи при неясни критерии и информация и отчитайки степен на завършеност в груб строеж, при липса на основания за това. Единствено по отношение на продажбата на недвижими имоти с нот. акт 42/16.06.2008 г. по нот. дело № 224/2008 г. е посочено, че недвижимите имоти са изградени до груб строеж, но това обстоятелства е преценено и от експертизата, изготвена в хода на ревизията. Прави впечатление също, че в диспозитива на решението, съдът намалявайки размера на определените задължения за корпоративен данък за 2006 г. и 2008 г. е увеличил размера на определеното задължение за лихви за 2008 г. - от установения размер по РА - 10 610,94 лева на сумата от 13 312,76 лева. В същото време съдът в мотивите си е изложил съображения, че установената лихва за забава за корпоративен данък за 2008 г. възлиза на 6 770,80 лева и поради очевидна фактическа грешка в диспозитива на решението е изписал друга сума, която междувпрочем е равна на сбора от определените от съда размери на лихвите за 2006 г. и 2008 г. С оглед разпоредбата на чл. 175, ал. 1 от АПК, настоящата инстанция счита, че допусната в решението на АССГ очевидна фактическа грешка сама по себе си не e основание за отмяна на оспореното решение, като неправилно, тъй като на основание чл. 175, ал. 1 от АПК би могла да бъде отстранена неограничено във времето по почин на съда или по искане на страна по делото. По изложените съображения, настоящата инстанция счита, че жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - С. е основателна, а оспореното решение на АССГ в частта, в която е отменен РА, в частта на определен корпоративен данък за 2006 г. в размер над 9 745,28 лева до пълния размер на задължението от 20 961, 61 лева, ведно с лихва над 6 541, 96 лева до пълния размер от 14 207,74 лева, както и задължение за корпоративен данък за 2008 г. над 18 074, 48 лева до пълния размер от 27 843,23 лева, ведно с лихва над 6 770,80 лева до пълния размер от 10 610,94 лева, е неправилно, поради нарушение на закона и необоснованост, поради което следва да се отмени, и тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна, следва да се постанови ново, с което да се отхвърли жалбата на "М. Б." ЕООД, в тази и част. С оглед крайния изход на спора, решението следва да бъде отменено и в частта за разноските. Настоящата инстанция като съобрази, че делото е с материален интерес от 73 623,52 лева, съобразно приложимата разпоредба на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждение, минималния размер на адвокатско възнаграждение възлиза на 1 908,70 лева, поради което "М. Б." ЕООД следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - С. разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на по 1 908,70 лева за всяка инстанция, или общо разноски по делото в размер на 3 817,40 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение