Решение № 2084 от 20.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10743/2016 г.

Решение № 2084 от 20.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10743/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на М. Н. М. срещу решение № 1746/05.08.2016 г. на Административен съд В. по адм. д. № 2887 по описа за 2015 г. С решението е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № Р-03-1403025-091-001/07.05.2015 г., издаден от органите по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 379 от 10.08.2015 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. при ЦУ на НАП, с който за М. М. са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. в размер на 8519.99 лева главница и 6561.18 лв. лихви. К. М. Н. М. твърди неправилност на решението, поради необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че първоинстанционният съд неправилно приел ревизионния доклад за подписан с електронни подписи и отказал да прогласи нищожността на РА. Оспорва изводите за недоказаност на приходите от хазарт. Иска отмяна на първоинстанционното решение и прогласяване на нищожност, респективно отмяна на РА. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът - директор дирекция "ОДОП" гр. В. при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Първоинстанционният съд е обсъдил доводите за нищожност на ревизионния акт, основани на твърденията за некомпетентност на органите, издали РА и за липса на подписи върху ревизионния доклад и е приел, че тези доводи са неоснователни. В жалбата и в първото съдебно заседание пред Административен съд В. ревизираното лице е възразило, че РД не е подписан, а единственият подпис на орган по приходите в приложеното към преписката копие от РД е положен допълнително. Във връзка с тези доводи, представителят на ответника е депозирал пред съда доклад и справка от А. П., ръководител екип, в която се твърди, че съгласно въведената от 19.08.2014 г. информационна система ИС "Контрол", РД е изготвен извън системата като външен процес и е издаден в самата система, като е прикачен като файл и тогава са предприети действия по издаването и подписването му като електронен документ от органите по приходите, извършили ревизията, чрез полагане на електронни подписи съгласно изискванията на Закона за електронния документ и електронния подпис; впоследствие документът е разпечатан и е връчен на хартиен носител, като електронните подписи на участниците в ревизията не са разпечатани на хартия. Представен е и документ, озаглавен "служебна информация за ревизионен доклад № Р-03-1403025-092-001/03.04.2015 г.", в който е отбелязано, че е генериран въз основа на данните за извършените действия и записи от потребителите, регистрирани в базата данни на ИС "Контрол". Документът не е подписан и негов автор не е посочен, а върху него е положена само заверка за вярно с оригинала. Съгласно служебната информация, РД е създаден в ИС "Контрол" на 03.04.2015 г., като е въведен в системата на същата дата, съгласуван е и подписан с електронни подписи от М. С. Н. - главен инспектор по приходите и А. Д. П. - главен инспектор по приходите, връчен на 06.04.2015 г. от М. С. Н., на хартия. Ревизираното лице е оспорило заявеното в доклада в заседанието, в който е представен. Заявило е и че оспорва, че РД е подписан с електронни подписи, като обръща внимание, че върху разпечатката по делото няма каквито и да било данни за това. При тези данни, основателни са възраженията на касатора, че ответникът не е доказал подписване на РД с електронен подпис в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис. По делото не само липсват данни за подписване на РД с какъвто и да е вид електронен подпис. С. да се има предвид и това, че не всеки електронен подпис по смисъла на чл. 13, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронния подпис (ЗЕДЕП) има значението на саморъчен подпис. С. чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕП електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. Но съгласно чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП само квалифицираният електронен подпис има значението на саморъчен подпис. С. чл. 16, ал. 1 ЗЕДЕП квалифициран електронен подпис е този усъвършенстван електронен подпис, който е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на чл. 24 ЗЕДЕП и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа и е създаден посредством устройство за сигурно създаване на подписа /в този смисъл определение № 13460 от 09.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10629/2016 г., 5-членен състав/. За спазването на чл. 16, ал. 1 ЗЕДЕП при подписване на РД няма никакви доказателства. Издаденият от актосъставителя доклад представлява негово изявление, което няма качеството на официален свидетелстващ документ, а служебната информация от ИС "Контрол", като неподписан документ, няма никаква доказателствена стойност. При това положение действително в преписката фигурира само един заверен с оригинала препис от РД, който е подписан с един подпис, но пък значението на този подпис е отречено, предвид изричните твърдения на представителя на ответника, че документът не е подписан саморъчно, а с електронен подпис. Ревизионният доклад е процесуална предпоставка за издаването на ревизионния акт, а при липса на процесуална предпоставка е налице неспазване на процесуалните разпоредби по смисъла на чл. 160, ал. 2 ДОПК. От друга страна, в ревизионния доклад следва да се съдържат фактическите и правни мотиви към ревизионния акт, като той би следвало да съдържа и обобщение на всички извършени административно-производствените действия и резултатите от тях. Затова липсата на подписан ревизионен доклад е равнозначна на липса на ревизионен доклад, т. е. налице е както нарушение на административно-производствените правила, така и липса на част от мотивите на РА, доколкото РД е неразделна част от РА, съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК. Въпреки това, в случая правото на защита на ревизираното лице не е нарушено, тъй като на това лице е връчено копие от ревизионен доклад, което съдържа подробните констатации на органите по приходите. Нещо повече, ревизията е повторна и не е спорно, че на ревизираното лице е било връчено копие от ревизионния доклад от първата ревизия. Подаденото възражение срещу РД е обсъдено както в РА, така и от решаващия орган. Освен това, липсата на РД не води до пълна липса на мотиви в този случай, тъй като основната част от тях е изложена в самия РА, а констатациите са изложени в приложените в хода на ревизията протоколи, включително в протокол № ПФ-03-1431427-073-001/03.04.2015 г. В РА изрично е посочен размерът на отрицателните крайни салда и начинът, по който е формирана данъчната основа. Подробни мотиви в случая са изложени и от решаващия орган, който е потвърдил РА. Налице е формирано и ясно изразено волеизявление за издаване на РА. Спазена е писмената форма за изразяване на волеизявлението. По тези съображения и в този конкретен случай не е налице нищожност на РА, въпреки констатираната липса на електронни подписи върху представения към преписката РД. Неоснователно е и възражението за издаване на РА от лице, заемащо длъжността "началник сектор", съгласно ТР № 5 от 13.12.2016 г. по тълкувателно дело № 10/2016 г., ОСС НА ВАС, I и II колегия. С оспорения РА на ревизираното лице са установени допълнителни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2007 г. до 31.12.2008 г. М. М. е била омъжена и има две пълнолетни деца, като съпругът е починал на 24.11.2011 г. В хода на ревизията е изготвен паричен баланс на средствата, в който участват установените приходи и разходи на съпруга на ревизираното лице. Констатирано е, че са налице отрицателни салда за 2007 г. в размер на 66156,26 лв. и за 2008 г. в размер на 9403,59 лв. След събиране на доказателства относно получени и разходвани парични средства, ревизията съставя общ паричен поток на ревизираното лице и съпруга К. М. Отчетени са получените от ревизираното лице доходи - през 2007 г. от трудови правоотношения в размер на 4251,80 лв. и доход от дивиденти, изплатени от "Метал" АД в размер на 40,30 лв; през 2008 г. - от трудови правоотношения в размер на 6163,25 лв. Не е спорно, че през периода М. М. не е придобивала имущества, не е участвала в управителни и надзорни съвети, няма получени заеми, не е пътувала извън страната. За 2007 г. и 2008 г. освен посочените по-горе доходи на М. М., са включени и получени доходи от съпруга по договор за управление и контрол, дивиденти, лихви, възстановени суми на съпруга по заем, теглене на парични средства от банкови сметки. В разходната част на паричния поток участват суми във връзка с платени суми в брой по издадени фактури, платени данъци по ГДД от К. М., платени суми по фактури за ел. енергия и ВиК, платени данъци за недвижим имот и такса битови отпадъци, предоставен заем на "ЧМХМ" АД от съпруга, дадени парични средства на Н. М. /син на ревизираното лице/, вноски от лицата по банкови сметки, разходи във връзка със закупени акции от "ЧМХМ" АД разходи за живот и издръжка. След преценка на паричния баланс, съдът е възприел изводите на органите по приходите, че към 31.12.2007 г. е налице отрицателно салдо в размер на 66156,26 лв. - разходи, които превишават получените доходи през годината. Получените суми, представляващи отрицателно салдо, са разделени наполовина между двамата съпрузи предвид разпоредбите на чл. 19 от СК (отм.), като за М. М. е установена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 33078,13 лв. Към така установената данъчна основа е прибавен доходът от трудови правоотношения на лицето, реализирани през годината в размер на 5119,70 лв., приспаднат е авансово удържания данък през 2007 г. от работодателя в размер на 433,95 лв. Установеното задължение за данък за довнасяне за 2007 г. в размер на 8049,52 лв. Съответно към 31.12.2008 г. е установено отрицателно салдо в размер на 9403,59 лв., представляващи разходи, които превишават получените доходи през годината. Получените суми, представляващи отрицателно салдо, са разделени наполовина предвид разпоредбите на чл. 19 от СК (отм.), като е установена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 4701,79 лв. Към установената данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК е прибавен доходът от трудови правоотношения на лицето, реализиран през годината в размер на 6163,25 лв., приспаднат е авансово удържания данък през 2008 г. от работодателя в размер на 616,03 лв. Установеният данък за довнасяне за 2008 г. е в размер на 470,47 лв. Съдът е счел за неоснователни възраженията на ревизираното лице за изтекъл преклузивен срок по чл. 109 от ДОПК и изтекла погасителна давност по чл. 171 от ДОПК. За недоказано е прието получаването от К. М. през 2007 г. на 58200 лв. от игра на игрални автомати. Освен събраните в хода на ревизията доказателства, в тази връзка е изслушан пред съда и свидетел. АСВ е счел, че свидетелските показания не установяват конкретни суми и брой на залози, както и че същите съдържат вътрешни противоречия, поради което не ги е кредитирал. Представените девет броя разходни касови ордери са счетени за частни свидетелстващи документи без материална доказателствена сила, като те са преценени и в съвкупност със свидетелските показания. Във връзка с възражението, че част от разходите са направени изключително от К. М., съдът е счел, че не е оборена презумпцията на - чл. 19 от СК (отм.) за съвместен принос. При установеното превишение на разходите над приходите за 2007 и 2008 г., съдът е счел за обосновани изводите на ревизията за наличие на обстоятелства по т. 2 и т. 7 на ал. 1 на чл. 122 от ДОПК и основание за провеждане на ревизията по реда на ар. 2 на чл. 122 от ДОПК. Касационната жалба е основателна. Налице е касационното основание - нарушение на материалния закон относно определените задължения за 2007 г. и 2008 г., за което касационната инстанция следи служебно. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. Изготвени са таблици на паричните потоци за проверяваните данъчни периоди, въз основа на които органите по приходите са направили съответните изчисления за несъответствие между приходи и разходи. Съпоставките и за двата изследвани данъчни периода неправилно не са извършени на годишна база. Като се има предвид, че таблиците със съпоставките се съдържат в неподписания ревизионен доклад, налице е както нарушение на материалния закон, така и съществено процесуално нарушение. При годишния характер на облагането с данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година или дори на конкретни моменти, както е в случая, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с чл. 17 ЗДДФЛ. Съдът не е извършил надлежна съпоставка между установените доходи и реално доказаните разходи на годишна база и поради това неправилно е възприел данъчните основи, посочени от органите по приходите. Видно е от балансите, че данъчната основа е определена въз основа на сумата, получена при събиране на временен недостиг, фиксиран към определени дати, в които сумите по баланса са с минусов знак, а не като разлика между разходите и приходите на обща годишна база. Поради това сумата за облагане от 33078,13 лв за 2007 г. е неправилно определена, в противоречие с чл. 17 ЗДДФЛ. В тази част решението следва да бъде отменено, а делото - върнато на първоинстанционния съд за преизчисление на данъчната основа и определяне размера на дължимия данък на годишна основа. Що се отнася до 2008 г., видно е, че балансът на разходите и приходите за 2008 г. приключва с положителна величина, а именно 274124, 57 лв. Установеното превишение от 9403, 59 лв отново не е на годишна база, а като сбор от временен недостиг към точно определени дати. Видно от самия баланс, в годишен аспект този недостиг е преодолян и то в десетки пъти. В тази част решението и РА са незаконосъобразни, тъй като не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Разноските във връзка с отменената част на съдебното решение, в което спорът се връща за ново разглеждане, следва да се присъдят по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. В останалата част първоинстанционното решение се отменя, за което разноски на ответника по касация не се дължат. На касатора също не се присъждат разноски, тъй като не са представени доказателства за наличие на някое от условията по чл. 38, ал. 1 от Закона за адвокатурата, включително, че М. М. е материално затруднено лице. Водим от горното Върховният административен съд, VIII отделение