Решение № 1979 от 16.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9012/2015 г.

Решение № 1979 от 16.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9012/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по две касационни жалби на Т. К. Д. от гр. Д., ул. "Е. С." .№..., ап. ... и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П., срещу решение № 1388 от 08.07.2015 г. на Административен съд гр. П. (АСП), постановено по адм. д. № 3019/2014 г.

К. Т. К. До обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 261401140 от 24.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 994 от 06.10.2014 г. на ДДОДОП гр. П., относно определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2011 г. общо в размер на 3995.03 лв. и лихви в размер на 1879.48 лв. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, при съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва доказаността на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и поддържа, че съдът неправилно не е кредитирал представените доказателства за заемни правоотношения и по договор за дарение от 28.12.2007 г. Изтъква, че приходните органи неправилно са изготвили дневен и месечен паричен поток. Поддържа, че закупеният имот в с. В., община Б. Д., е със средства на родителите му. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени съдебното решение в обжалваната част и съответстващата част за присъдените разноски и да постанови друго за цялостна отмяна на РА или за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Претендира разноски.

Касаторът ДДОДОП гр. П. обжалва частта от решението, с която е отменен РА относно установени допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) по КСО и ЗЗО и съответстващата част за разноските. Претендира за отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА на Т. К. Д. при ревизия по реда на чл. 122-124а ДОПК за установяване на задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2011 г. и за вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за самоосигуряващо се лице за същия период са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2011 г. общо в размер на 3995.03 лв. и лихви в размер на 1879.48 лв., за вноски за ДОО за 2009 г. и 2011 г. в размер на 3413.81 лв. и лихви в размер на 2106.53 лв., вноски за ДЗПО-УПФ за същите периоди в размер на 1317.42 лв. и лихви в размер на 811.52 лв., вноски за ЗО за 2009 г. и 2011 г. в размер на 2107.87 лв. и лихви от 821.25 лв. В частта на установените задължения за ЗОВ за 2008 г. РА е изменен с решението на ДДОДОП гр. П.

Установено е при ревизията, че Т. К. Д. е назначен на трудов договор на 4 часа в ЕТ "Т. Д.", като няма информация за работа по извънтрудови правоотношения и за други получени доходи. Лицето не е подавало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. Установено е, че с нотариален акт (НА) № 70, т. IV, н. д. № 407/2009 г. лицето и съпругата му Т. М. Д. са закупили недвижим имот, находящ се в гр. Д., ул. "Е. С." .№..., ет. ..., ап. ... за сумата от 59 800 евро. По данни от представени фактури и банкови извлечения сума общо в размер на 116 958.63 лв. е изплатена по банков път чрез преводи на: 07.01., 14.01., 09.07.2008 г., 03.02., 09.03. и 10.03.2009 г. На 07.02.2011 г. съпрузите са закупили дворно място в с. В., община Б. Д., за сумата от 3175.40 лв.

След анализ на приходите и разходите, движението на паричните средства и началното салдо приходните органи са констатирали недостиг за всеки от съпрузите, компенсиран от паричните средства, с които е разполагал другият съпруг, в резултат на което за двамата съпрузи са взети предвид средствата, с които е разполагал всеки един от тях и общо. Констатираното несъответствие е квалифицирано като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Установеният недостиг е както следва: 27 161.08 лв. за 2008 г., 20613.19 лв. за 2009 г., 3361.32 лв. за 2010 г. и 5735.14 лв. за 2011 г.

В частта по КСО и ЗЗО приходните органи са приели, че установеното превишение на разходените над получените доходи е резултат от извършвана от лицето трудова дейност, респ. е налице осигурителен доход по смисъла на КСО и ЗЗО.

Административният съд е приел за законосъобразно провеждането на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, респ. за правилно определени задълженията на лицето по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2011 г. Съдът не е кредитирал показанията на свидетеля Н. В. Т., тъй като за първи път едва с възражението срещу РД били наведени обстоятелствата за пренесени суми от родителите на РЛ от Виетнам в размер на 3000 долара през 2008 г. и на 4000 долара през 2010 г. По отношение на заемодателите Д. Б. и В. О. съдът е приел за недоказано, че са притежавали предоставените парични средства и са имали възможност да ги дадат на РЛ. Не е кредитирал свидетелските им показания и е приел, че целят единствено да обслужат защитната версия на РЛ. Съдът е намерил за недоказано предоставянето на парични средства от майката на Т. М., която работела в Италия, чрез сестрата А. С., тъй като представените доказателства с характер на частни такива нямали обвързваща съда доказателствена сила, не доказвали пренасянето на значителни по размер парични средства: 18 000 евро и 15 000 лв. през 2005 г., 15 000 евро, 4 500 лв. и 9780 евро през 2007 г., нито наличието им към 01.01.2008 г.

Съдът не е кредитирал заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която е съобразила предоставените заемни средства и средства в дарение. Формирал е краен извод за доказаност на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК и се е позовал на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК.

Административният съд е намерил за незаконосъобразен РА в частта относно установените задължения за ЗОВ по КСО и ЗЗО за периода до 15.02.2011 г. с аргумент, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, в сила от 15.02.2011 г., поради което е неприложима за задължения преди тази дата. Допълнителен аргумент е намерил в разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО, която изисквала облагаемият доход от упражняване на съответната трудова дейност да бъде установен с влязъл в сила РА. Дори след влизане в сила на разпоредбата на чл. 124а ДОПК съдът е намерил РА за незаконосъобразен за цялата 2011 г. по съображения за липса на презумпция, че установеният недостиг на парични средства е в резултат на трудова дейност, която формира осигурителен доход. С оглед разпределението на доказателствената тежест, която е приел, че е за приходните органи, съдът е намерил за недоказано твърдението им, че се касае за дейност на самоосигуряващо се лице, за което се дължат ЗОВ съгласно чл. 6, ал. 7, вр. чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 КСО.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.

1. Основателна е касационната жалба на ревизираното лице поради необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон.

В ревизионния доклад е изготвен паричен поток поотделно и общо за съпрузите. Определен е общ недостиг по компенсация с паричните средства, с които разполага другият съпруг, и е обложен общият помесечен недостиг, разделен на две. Подходът на приходните органи по определяне на месечна база за облагане е неправилен. При годишния характер на облагането с данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК, е в противоречие с цитираните разпоредби. В противоречие със задължението си да изясни спора от фактическа страна и да се произнесе по същество, съдът не е извършил надлежна съпоставка между установените доходи и реално доказаните разходи на годишна база и поради това неправилно е определил данъчните основи за всяка спорна година от ревизираните периоди.

По аргумент от разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, вр. § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК установяването на недекларирани доходи и печалби допуска съпоставка между направените от лицето и от свързаните с него лица разходи и декларираните приходи. Този подход и разделянето по равно на установения паричен недостиг може да бъде възприет, ако е по-благоприятен за ревизираното лице съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 5 ДОПК. В случая, недостигът на лицето е основно от направени разходи за закупуване на недвижим имот по НА от 2009 г., изплащан периодично в периода 2008 г. - 2009 г. и от включените по данни на НСИ разходи за живот и за издръжка. Съгласно обясненията на Т. М. по протокол № 1324041 от 27.09.2013 г., присъединен към ревизионната преписка с протокол № 1403883 от 07.04.2014 г., съпругът й Т. К. Д. не е давал средства за закупуването на недвижимия имот през 2009 г., а средствата били от нея и от майка й.

Същевременно в резултат на решение № 1499 от 11.02.2016 г. по адм. д. № 8021/2015 г., VIII отд. на ВАС, по отношение на съпругата, действаща като ЕТ "Т. М.", е налице висящо съдебно производство пред АС П. по оспорване на РА относно задълженията по ЗДДФЛ за същите данъчни периоди. В отменителното решение на ВАС по отношение на съпругата са дадени указания, че сумите, получени по дарение от майката и сестрата на Т. М. и признати като приходи в хода на ревизията, неоснователно са счетени за приходи и на съпруга Т. К. Д., тъй като са събрани достатъчно доказателства, че сумите, изплащани по банкови преводи от Италия, приходите от получаване на пенсията на Р. С., както и приходите от признатите от ревизиращите органи плащания от А. С. са дарения в полза лично на съпругата, поради което са лично имущество на ревизираното лице.

С оглед необходимостта от изготвяне на нов паричен поток на годишна база, при който да се съобразят личните разходи и приходи на ревизираното лице, обжалваното решение в частта на установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2011 г. на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва да бъде отменено и върнато за ново разглеждане от друг състав на АСП.

При новото разглеждане на делото следва да се допусне изслушване на съдебно-икономическа експертиза, която да изчисли данъчните основи за ревизираните периоди на годишна база, като съобрази личните разходи и приходи на ревизираното лице. Съдът следва отново подробно да обсъди представените доказателства за преведените по банков път суми на Т. М. и А. С. от тяхната майка от Италия и писмените доказателства и свидетелските показания за предаване на пари "на ръка" между трите близки родственици. Следва да се обсъди доколко са доказани получаваните от майката доходи от Италия и възможността и житейската достоверност тя да ги предостави на дъщерите си, респективно А. С. да ги предостави на сестра си Т. М. с цел закупуване на жилището през 2009 г. На ревизираното лице следва да се укаже, че е негова доказателствената тежест да установи произхода на средствата, с които е заплатен недвижимият имот в гр. Д. с оглед защитната му теза, че не е правил разходи за този имот.

По отношение на заемните средства правилно и обосновано съдът не е кредитират показанията на св. Б. и св. О. Същите установяват, че през 2007 г. са получавали заплата от 400 лв., респ. 500 лв., с които средства е логично да са издържали семействата си. Липсата на данни за връщане на средствата допълнително разколебава реалното им предоставяне. Обосновано не са кредитирани и показанията на свидетеля Н. В. Т. за получени от родителите на ревизираното лице суми в дарение през 2008 г. и през 2010 г. като твърде общи, неподкрепени от други доказателства по делото и при липса на житейска логика за даряване на средствата на сина, който от идването си в България изобщо не се е завръщал във Виетнам.

При този изход на касационното обжалване на РЛ е дължима отмяна на решението и в частта на присъдените в полза на ДОДОП разноски от 286 лв. В тази част разноските следва да се присъдят съобразно чл. 226, ал. 3 АПК.

2.Касационната жалба на ДДОДОП гр. П. е неоснователна.

В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика (формирана след постановяване на оспореното решение), обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г., е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.

По аргумент от разпоредбите на чл. 4, ал. 3, т. 1 - 4 от Кодекса за социално осигуряване и чл. 1, ал. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица, качеството на самоосигуряващи се лица имат едноличните търговци, съдружниците в търговски дружества, собствениците на ЕООД, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества, земеделските производители, тютюнопроизводителите, лицата, упражняващи по регистрация свободна професия или занаятчийска дейност. Т. е. законодателят е приел подход по примерно изброяване на лицата, които имат качеството на самоосигуряващи се чрез общото посочване, че задължението ми за осигуряване възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ). Несъмнено изискването за извършване на трудова дейност е общо за тази категория лица, но разбирането за престиране на труд е различно от това по Кодекса на труда, където е налице правоотношение между два правни субекта, свързано с престиране на работна сила в полза на работодателя, за което същият разполага със съответна дисциплинарна власт, съдържанието на правоотношението е нормативно определено (чл. 66, ал. 1 КТ) и се характеризира с място на работа, срок на изпълнение, специфични длъжностни характеристики за всяка длъжност.

За сметка на тази нормативна обусловеност на правоотношението по Кодекса на труда, самоосигуряващите се лица се ползват с известна свобода при осъществяване на трудовата си дейност, както свидетелства и формулирането на отделните групи: лица, упражняващи свободна дейност или друга професионална дейност за свой риск. За тази категория лица квалифицирането на дейността им като трудова не предполага изследване на характеристики от съдържанието на трудовото правоотношение по КТ като място на работа, продължителност на работното време, задължение на служебна дисциплина. Въпреки това законодателят борави с термина "трудова дейност" и нейното започване, прекъсване, възобновяване, поради което и за да е налице задължение за едно лице като самоосигуряващо се несъмнено същото следва да полага трудова дейност.

За разлика от случаите, когато лицето само декларира започването, прекъсването, възобновяването или прекратяването на трудовата си дейност (чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ) в случаите на укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не може да се очаква лицето да афишира тази си дейност, напротив - основанието само по себе си предполага, че лицето укрива дейността си, от която получава доходи. Именно за тези случаи, когато с поведението си лицето е препятствало възможността за облагането му по реда на материалните закони, разпоредбите на чл. 122-124 ДОПК въвеждат специални процесуални правила за установяване на задълженията по аналог чрез приблизително установяване на данъчната основа с цел да се получи цялостна, макар и косвена, представа за дейността на задълженото лице, а оттам и някакво, макар и само приблизително и относително, съвпадение на данъчната основа, определена по реда на чл. 122 от ДОПК и данъчната основа, която би била установена, ако бяха налице липсващите доказателства и данни.

Правилно решаващият съд е приел, че наличието на данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК все още не означава подлежащ на данъчно облагане доход извън презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК. С разпоредбата на чл. 124а ДОПК (в сила от 15.02.2011 г.) особеният ред за облагане по аналог по чл. 122-124 ДОПК е приет за приложим и за установяване на задълженията за ЗОВ по КСО и ЗЗО. По аргумент от разпоредбите на чл. 120 и чл. 160, ал. 2 ДОПК за мотивираност и обоснованост на РА следва изискването актът да бъде мотивиран и в частта по приложението на чл. 124а ДОПК. След като нормата установява основание за определяне на задълженията на ревизираното лице за ЗОВ по аналог, то следва да се изложат мотиви, защо установените обстоятелства в хода на ревизията по аналог навеждат на извършвана от лицето трудова дейност по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 1 - 4 от Кодекса за социално осигуряване и чл. 1, ал. 1 НООСЛБГРЧМЛ. Само поради наличие на установени укрити приходи, още повече, че в случая за 2011 г. те са основно от разходи за живот по данни на НСИ, не може да се приеме, че ревизираното лице е упражнявало трудова дейност за периода. РА по чл. 124а ДОПК следва да се обоснове с мотиви за евентуалния източник на укритите приходи и дали същите по своята регулярност, системност, периодичност и размери на доходите, могат да бъдат указание за извършвана от лицето скрита дейност с характер на трудова такава.

Правилни са доводите на решаващия съд, че оспореният РА не е мотивиран по посочения начин, а декларативно е прието, че наличието на укрити приходи покрива изискването за осъществяване на трудова дейност. Законът не е установил презумпция в тази насока, поради което на общо основание тези обстоятелства подлежат на установяване от приходните органи, което в случая не е сторено. Като е достигнал до идентичен правен извод административният съд е постановил обжалваното решение в тази му част при правилно приложение на закона.

По изложените съображения касационната жалба на ДДОДОП гр. С. е неоснователна. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение в отменителната си част относно установени задължения за ЗОВ по КСО и ЗЗО за ревизираните периоди следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора в касационната инстанция не се дължат разноски за настоящето производство на ДОДОП гр. П. на ревизираното лице следва да се присъдят направените разноски в настоящото производство в размер на 405 лв. Договореното адвокатско възнаграждение от 400 лв. съответства на правната и фактическа сложност на спора и е под минималния размер по чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,