Решение № 13701 от 4.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5550/2020 г.

Решение № 13701 от 4.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5550/2020 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е образувано по касационна жалба на ЕТ "Д. - Д. Стоев", притежаващ ЕИК 020129127, със седалище и адрес на управление гр. Горна Оряховица, ул. "Панайот Цвикев", № 29, ет. 3, депозирана чрез адв. М. Иванов, против Решение № 61/20.02.2020 г. на Административен съд Велико Търново - пети състав, постановено по адм. д. № 773 по описа за 2019 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу РА № Р - 04000417003347 - 091 - 001/28.12.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с Решение № 66/20.03.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Търново при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди по ЗДДС от 01.12.2014 г. до 31.10.2016 г. са установени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 89361, 09 лв. и лихви в размер на 16783, 44 лева. В полза на Д "ОДОП" - В. Търново при ЦУ на НАП са присъдени разноски в размер на 11356, 02 лева. касаторът твърди, че съдебното решение е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, защото е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствени правила и е необосновано. Според пълномощника на търговеца не са събрани достатъчно доказателства за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК, т. к. само действително осъществена доставка може да породи изискуемост на данъка. Свидетелят М. Тошев не е орган по приходите, а приложените протоколи са без доказателствена стойност по отношение съдържанието на копираната от и на технически носител информация, съдържаща се в програмните продукти, използвани от ЕТ "Д. - Д. Стоев". Касаторът счита, че прилагайки електронни копия на данни, събрани в резултат на извършените проверки на обектите на ЕТ, без снабдяване със заверени от РЛ или от тях разпечатки, приходните органи са основали констатациите си на базата на недопустими и негодни доказателства, опорочаващи РА. В КЖ се съдържа довод, че административният съд необосновано не е кредитирал заключенията по СИЕ, констатирали дублиране от приходните органи на данните при облагане за ревизираните данъчни периоди. По тези съображения, доразвити в писмени бележки, жалбоподателят моли за пререшаване на делото чрез отмяна на оспорения РА и присъждане направените разноски. Ответникът по КЖ - Д "ОДОП" - В. Търново при ЦУ на НАП я е оспорил с подробни доводи, изложени в писмен отговор на юрк. М. Найденова. Счита за доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, законосъобразността на действията по обезпечаване събирането на доказателства, правилното определяне размера на укритите приходите и обоснованото некредитиране заключенията по СИЕ. Отделните съображения на ответника са конкретизирани в писмения му отговор. Представителят на ВАП дава заключение за неоснователност на КЖ. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността, допустимостта и правилността на обжалваното решение, след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е депозирана от страна по делото и в срок, поради което жалбата е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е частично основателна. Делото е във фазата на втора касация. С влязло в сила решение № 17196/16.12.2019 г. на ВАС, Осмо отделение, по адм. д. № 7743 по описа за 2019 г. на този съд, е отменено решение № 205/19.04.2019 г. на АДмС- В Търново, постановено по адм. д. № 250/2018 г., като делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на административния съд. Дадени са указания за формирането на мотиви по съществото на спора и за съвкупен анализ на събраните доказателства. Указано е да се обсъдят заключенията по СИЕ, възраженията на процесуалния представител на приходната администрация, констатациите, направени въз основа на обезпечената информация, произхождаща от РЛ и възраженията на едноличния търговец в тази връзка. При новото разглеждане на делото са изискани по реда на чл. 192 ГПК от директора на ТД на НАП В. Търново заповеди за назначаване и длъжностни характеристики на Г. Маринов, А. Пенчева, М. Тошев, данни за структурата на ТД на НАП В. Търново към м. 11. 2016 г. и към 2017 година. Указанията са изпълнени с придружително писмо на зам. директора на ТД на НАП В. Търново. Разпитани са в качеството на свидетели М. Тошев - гл. експерт в отдел "Информационни системи" към ТД на НАП В. Търново, Г. Маринов - ст. инспектор по приходите в отдел "Проверки", А. Пенчева - ст. инспектор по приходите. Свидетелите са дали показания във връзка с обезпечаване доказателствата чрез копиране на информацията върху носител. Установено е било, че на ЕТ "Д. Д. Стоев" са били извършени няколко проверки по повод отчитане дейността на Механа "Извора" в село Арбанаси. Резултатът от първата проверка е обективиран в Протокол №АА0202145/12.10.2016 г., включително, че РЛ използва в обекта програмен продукт за отчитане на продажбите по лиценз на "Елтур 95" ООД, с монтирани две компютърни конфигурации и два нефискални принтера. По време на проверката органите по приходите са направили консумация в механата, за която не е бил издаден касов бон и е констатирана по - голяма касова наличност. Съставен е АУАН № F277239/14.10.2016 година. Тези документи са приобщени в ревизионното производство с Протокол № Р - 04000417003347 0 ППД - 003/06.06.2017 година. Преценено е, че установеното нарушение е индикация за укриване на приходи чрез неотчитане на всички извършени продажби в обекта. На 10.11.2016 г. е направена втора оперативна проверка в обекта с участието на специалисти от отдел "Информационни системи" при ТД на НАП - В. Търново, резултатите от която са обективирани в Протокол сер. АА № 0233675/10.11.2016 година. Констатирано е съвпадение мужду отчетения оборот и касовата наличност, представени са паспорт на ЕКАФП и договор за сервизна поддръжка. За регистрираните в обекта продажби е използван програмен продукт "B. A. R. B. Q., в обекта е имало два компютъра, единият от които е изпълнявал функциите на сървър. На основание чл. 40, ал. 1 и ал. 3 ДОПК базата данни от програмния продукт, отчитащ продажбите в обекта, са били копирани в директория на диска на сървъра, формирани са контролни суми MD5 и SHA256. Файловете с данни и файла с контролните суми са копирани на устройства с преносима памет. Копираните бази данни са записани на три броя оптични носители. Извършено е разчитане на базата данни от обезпечената информация чрез програмния продукт "Arbutus", при което е констатирано, че в нея се съдържат записи за периода в който обекта е стопанисван от ЕТ "Д. - Д. Стоев" и за предишни периоди. За целите на проверката са съобразени записите касателно периода от 01.12.2014 г. до 10.11.2016 година. Ревизираното лице е депозирало справки за отчетения оборот в Механа "Извора". Установено е било също така, че програмният продукт за отчитане на продажбите е бил инсталиран от предишният наемател на обекта. Въз основа данните, които се съдържат в базата данни на програмния продукт и след съпоставка с общата сума на продажбите, декларирани от ЕТ в справката му, ревизиращите органи са направили извод, че съществуват разлики по продажни цени с ДДС за данъчни периоди от м. 12.2014 г. до м. м. 10.2016 година. Обобщено е, че са налични приходи от продажби, които не са отчетени. Възложена е при проверката компютърно - техническа експертиза, чието заключение е прието с Протокол № П - 04000416199564 -145 - 001/12.05.2017 година. Според заключението, в обезпечената база данни няма липсващи данни и информационни низове, както и информация, която да е изтрита. Органите по приходите са извършили облагане по аналог и са направили допълнителен анализ на всички доказателства, след което е определена основата за облагане с ДДС на недекларираните приходи от продажби, вземайки предвид записите с обозначения "В брой лева", "Кредитна карта", "По сметка". По време на първото съдебно производство са приети документите, съдържащи се в административната преписка и като веществени доказателства - два броя компакт дискове със записани на тях ЗВР, РА и РД, един компакт диск с обезпечената информация със съответната му разпечатка и Заповед № 564/12.07.2016 г. на директора на ТД на НАП - В. Търново. Изслушани са основно и допълнителни заключения по СИЕ. Съдът е назначил съдебно - компютърна техническа експертиза. В обжалваното решение е прието, че процесния РА е валиден административен акт, при чието издаване не са нарушени принципите на обективност, добросъвестност и служебно начало, както и че при осъществяване на проверката от приходните органи не е допуснато нарушение във връзка с обезпечаване на доказателствата. Касационната инстанция споделя тези съдебни мотиви, т. к. от една страна разпоредбата на чл. 110, ал. 4 ДОПК не предпоставя изрично писмено възлагане, а от друга страна - събрани са заповеди и длъжностни характеристики за лицата А. Пенчева, Г. Маринов и М. Тошев. Тези свидетели са потвърдили пред административния съд, че са били командировани за извършване на обезпечителните действия, както и че копирането от компютрите на РЛ е направено от М. Тошев. Описаните доказателства са приобщени с протокол в процесното ревизионно производство. В заключенията си по съдебно - компютърната експертиза в. л. доц. д - р Й. Щерев е посочило, че контролните числа, вписани в протокола за обезпечаване съответстват с обезпечената информация, има съответствие между дисковете и информацията в протоколите за обезпечената информация, експортът на информацията е извършен правилно. Констатациите от заключенията се подкрепят от писмените и гласни доказателства, поради което заключенията следва да бъдат кредитирани след обсъждането им съгласно нормата на чл. 202 ГПК. Правилно първоинстанционният съд се е мотивирал, че данните в програмния продукт показват извършени облагаеми доставки, невключени в ОПР към депозираните ГДД и в месечните СД, респективно, установени са укрити приходи, във връзка с които се дължи ДДС. Административният съд обаче необосновано не е дал вяра на констатациите на вещото лице, отбелязани в първоначалното и в допълнителното заключения по СИЕ. Вещото лице Д. Бакалова е посочила в първоначалното си заключение, че за да го изготви, е направила проверка в счетоводството на ЕТ "Д. Д. Стоев", при което е констатирало, че текущото счетоводно отчитане се организира по ред, определен от ЗСч и индивидуалния сметкоплан, счетоводството се води системно и редовно. В отговора си по трети въпрос от заключението експертът е записал, че приходните органи са допуснали дублиране при облагането за съответните данъчни периоди, конкретизирани в основното заключение. В съдебното заседание, проведено на 24.01.2019 г. вещото лице е обяснило, че при съставяне на първата таблица на стр. 18 е приспаднала начисления ДДС, включен в СД за конкретния период от 2015 година, т. к. данъкът е част от тази сума, поради което е налице дублиране. Експертът е заявило при разпита си пред съда, че е доначислило само тези суми, срещу които не е открито наличието на начислен ДДС в счетоводството, по която логика е работила и приходната администрация, описано на ст. 18, абз. 3. Експертизата е следвала начина на разсъждения, идентичен с този, възприет в РД. - Вещото лице Бакалова е изготвила допълнително заключение, отговаряйки на първия въпрос, че при наличното дублиране, дължимият общо ДДС за ревизираните периоди е в размер на 19350, 45 лв., ведно с лихва - 4407, 11 лева. Първоинстанционният съд не е кредитирал заключенията, поради оспорването им, който извод не се подкрепя от доказателствата по делото. Това е така, защото процесуалният представител на ответника е поставил във връзка с констатациите за дублиране, допълнителни въпроси към вещото лице, на които е отговорено със заключението от 16.01.2019 година. Ответната страна не е поискала изслушването на СИЕ в тричленен състав, а е изразила становище, че ще коментира неточностите в заключението по съществото на спора. В допълнителното си заключение, (л. 251 от делото), Д. Бакалова изрично е отбелязала, че на корекция подлежат единствено констатациите в приетото заключение, касаещи ПП "Ресторантьорска програма", номенклатура "По сметка" за месец април 2016 г., както и че стойностите в тази ПП са крайни за плащане, (с включен ДДС), защото фактури със същите окончателни стойности са платени от клиент на жалбоподателя. Експертът е констатирал при проверката, че ЕТ "Д. Д. Стоев" е вписал в ценоразписа на продаваните от него стоки крайни/окончателни цени за плащане с включен ДДС; При продажби в търговския обект, сервитьорите маркират продадените стоки в ПП "Ресторантьорска програма" с номенклатура "По сметка" с цени съгласно ценоразписа; Окончателната цена в ПП се формира от артикулите по цени по ценоразписа и кореспондира като стойност с осчетоводените по сметка 411 - "Клиенти" фактури, като се получават в същата стойност по банковите сметки на жалбоподателя. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение, обсъждайки основното и допълнителните заключения по СИЕ в съвкупност с останалите доказателства ги кредитира, т. к. заключенията съдържат обективни и компетентни отговори по въпроси, за които е преценено, че са необходими специални знания. Освен това, за да направи своите констатации Д. Бакалова е проверила документите по делото и в счетоводството на ЕТ "Д. - Д. Стоев". Поради това първоинстанционното решение е неправилно в частта, отхвърляща жалбата на търговеца срещу оспорения РА, с който за данъчни периоди от 01.12.2014 г. до 31.10.2016 г. са установени допълнително задължения на търговеца за ДДС общо в размер на 70011 лв. и лихви общо в размер на 12376 лева. В тази част съдебното решение трябва да бъде отменено, след което да се отмени и частично РА. В останалата част съдебното решение, отхвърлящо жалбата на ЕШ срещу процесния РА е правилно и съдът го оставя в сила. Разноски: Съразмерно на защитената част от материалния интерес по делото, едноличният търговец има право на разноски за всички инстанции общо в размер на 12082 лв., (включващи адвокатски хонорари, депозити за вещи лица и д. т.). Съразмерно на интереса по отхвърлената част от жалбата Д "ОДОП" В - Търново при ЦУ на НАП има право на разноски за всички инстанции общо в размер на 5550 лв., (включващи юрк. възнаграждения и д. т.). След компенсация в полза на търговеца остават дължими разноски общо в размер на 6532 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение