Решение № 8009 от 7.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14751/2010 г.

Решение № 8009 от 7.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14751/2010 г., I о., докладчик председателят Венета Марковска Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "E-5" ООД - гр. Пазарджик, представлявано от управителя Румен Мильов Коцев, против Решение № 1253/27.09.2010 г. на Пловдивския административен съд (ПАС), 12-ти състав, постановено по адм. д. № 877 по описа за 2009 г. на този съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 1300-800516/16.02.2009 г., издаден от Недялка Атанасова Ангелова - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пазарджик, потвърден с Решение № 264/23.04.2009 г. на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, в обжалваната част за непризнато право на приспадане на данъчен кредит на "E-5" ООД - гр. Пазарджик в размер на 38600 лв. и прилежащи лихви за забава в общ размер на 8159.68 лв., определени на основание чл. 1 от ЗЛДТДПДВ и чл. 175, ал. 1 от ДОПК. В жалбата се сочат касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК, съставляващи неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Касаторът счита, че ПАС не е установил точно фактическата обстановка, не е направил правни изводи, съответстващи на събраните доказателства. Касационната жалба се позовава на практика на Съда на Европейските общности. Касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго решение от състава на ВАС, с което да се уважи жалбата на дружеството. Претендира разноски. Срещу касационната жалба е подаден писмен отговор от директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В отговора се сочи, че правилно не е признато правото на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 във вр. с чл. 6 ЗДДС (отм.), поради липсата на доказана реалност на доставка. Директорът на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив счита, че възраженията от касационната жалба преповтарят тези, съдържащи се в жалбата, подадена до първоинстанционния съд. Претендира се присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и съобразно служебната проверка, предвидена в чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. В производството по адм. д. № 877/09 г. ПАС е упражнил съдебен контрол върху законосъобразността и обосноваността на РА № 1300-800516/16.02.2009 г., издаден от Недялка Атанасова Ангелова - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пазарджик, потвърден с Решение № 264/23.04.2009 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, в обжалваната част за непризнато право на приспадане на данъчен кредит на "E-5" ООД - гр. Пазарджик в размер на 38600 лв. и прилежащи лихви за забава в общ размер на 8159.68 лв., определени на основание чл. 1 от ЗЛДТДПДВ и чл. 175, ал. 1 от ДОПК. За да постанови обжалваното решение окръжният съд е установил от фактическа и правна страна следното: Отказаното право на приспадане на данъчен кредит на "Е-5" ООД е за липсата на осъществени реално услуги от следните доставчици: 14600 лв. по фактури № 7003/05.12.2006 г. на стойност 36000 лв. с предмет СМР за обект гр. Ловеч и № 7031/19.12.2006 г. на стойност 37000 лв. с предмет СМР за обект в с. Горни Лозен, издадени от "Евролайт-2007" ЕООД. 20600 лв. по фактури с № № 1011/12.12.2006 г. на стойност 62000 лв. с предмет СМР за обект гр. Шумен и 1022/18.12.2006 г. на стойност 41000 лв. с предмет СМР за обект гр. Монтана, издадени от "Лиос-С" ЕООД гр. София. 3400 лв. по фактура № 264/26.12.2006 г. на стойност 17000 лв. с предмет "комисионни услуги по вземане на поръчки на обект в гр. Ловеч", издадена от ЕТ "Кристи - Константин Божков" гр. София. Съгласно сключените договори между "Евролайт-2007" ЕООД и "Лиос-С" ЕООД като Изпълнители от една страна и "Е-5" СД - от друга като Възложител, първите две дружества следва да извършат услуги по изграждане на тръбна мрежа - газово заваряване, с проверка за херметичност. Тази услуга представлява част от услугата, която "Е-5" СД следва да извърши във връзка със сключени договори с "Булмесстрой" ЕООД гр. Ловеч, ЕТ "Коко - Димитър Пачеджиев" гр. София, "ПХЖ Брадърс Комерс" АД, гр. Шумен и "Монти-М" ЕООД гр. Монтана, за изграждане на цялостни обекти - осъществяване на хладилно и климатично оборудване. В хода на ревизионното производство, органът по приходи е установил, че процесните фактури, издадени от "Евролайт-2007" ЕООД и "Лиос-С" ЕООД включват само услугата във връзка с положения труд, тъй като според обясненията на представителя на "Е-5" ООД, материалите били собственост и са доставяни от последното дружество до обектите. Установено е при ревизията, че трудът се изразява в газово заваряване на тръби, т. е. за изпълнение на услугите е необходимо лицата, които ги извършват да имат квалификация "заварчик". Органът по приходи е приложил длъжностна характеристика за изискваната професионална квалификация - придобита степен на правоспособност за работа със специални съоръжения за заваряване. В хода на ревизията са събрани данни, че представител на "Евролайт-2007" ЕООД декларира, че по време на изпълнението на сделките дружеството е разполагало с необходимите работници за изпълнение на услугите. Това твърдение обаче не се подкрепя от установеното-в представената счетоводна документация и при извършената проверка в масива от бази данни за декларираните от дружеството договори за наети лица по трудови правоотношения се установява, че за 2006 г., няма наети такива лица. Дружеството не е наемало и лица по граждански правоотношения, което е видно от приложения към преписката Протокол № 13-05-800516-09/20.12.2008 г. на ТД на НАП - гр. София, съгласно който за 2006 г., дружеството не е подавало декларация по чл. 57 от ЗОДФЛ. Следователно, правилен е извода на органа по приходите, че "Евролайт-2007" ЕООД не разполага с необходимия трудов ресурс и кадрови потенциал за изпълнение на услугите, предмет на фактуриране. Относно представеният по делото РА № 1500965/16.08.2007 г. на "Евролайт" ЕООД и заключението на вещото лице, че след като не били извършени промени в размера на начисления от доставчика ДДС по извършените доставки, то можело да се заключи, че сделките, извършени в полза на "Е-5" ЕООД са приети за редовни от страна на данъчния орган, правилно не са кредитирани от съда, поради следното: Видно от приложения РА № 1500965/16.08.2007 г. на "Евролайт" ЕООД, ревизията е за установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 6 от ДОПК. Необходимите документи за установяване основата за облагане с данъци не могат да бъдат получени поради ненамирането на задълженото лице на адреса за кореспонденция. Наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 6 от ДОПК, установени в хода на ревизията, определя формирането на основата да се извърши по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, съгласно който органът по приходите определя основата за облагане с корпоративен данък след анализ на съотносимите за ревизираното лице обстоятелства. След като ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК само по информация, съдържаща се в масива на приходната администрация, този акт не може да послужи като основание за приемане на сделките за реално извършени. По отношение на другия доставчик -"Лиос-С" ЕООД - в хода на ревизията е установено, че за 2006 г. лицето е имало назначени работници по трудови правоотношения - 5 човека, назначени на длъжност "общ строителен работник" /което се потвърждава и от заключението на вещото лице/, което не се припокрива с изискването за квалификация по процесните сделки. Освен това, за едното лице е установено, че е починало по-рано същата година, а фирмата продължава да подава информация, че е работещо по трудови правоотношения, което очевидно не отговаря на действителността. За другите лица, освен в "Лиос-С" ЕООД, са подавани данни за сключени договори по трудови правоотношения в същия период и от други фирми, но на длъжности, които също нямат нищо общо с квалификацията на "заварчик" - те са назначавани като нискоквалифицирани работници в строителството, за едно от лицата дори има подадени данни за сключен трудов договор като "бижутер в производство и обработка на изделия от благородни метали". В този смисъл, не са лишени от основание твърденията на органите по приходите, че представените договори по трудови правоотношения всъщност са недействителни и тези лица не са работили в действителност за "Лиос-С" ЕООД, а само са използвани личните им данни. Освен това, видно от Протокол № 13-05-800516-08/29.12.2008 г. на ТД на НАП - гр. София, за 2006 г. дружеството не е подавало справки и за наети работници по граждански правоотношения (чл. 57 от ЗОДФЛ). Предвид посоченото и предвид установените факти от ревизиращите органи при извършената служебна проверка за подадените данни за назначените лица по трудови договори, следва да се приеме като основателно твърдението на органа по приходите, че "Лиос-С" ЕООД също не разполага с трудов ресурс и кадрови потенциал за извършване на фактурираните услуги. Тук следва да се отбележи, че е неоснователно твърдението в жалбата, че органът по приходи не бил изпълнил задължителните указания в решение № 587/2008 г., да събере данни за наети лица по граждански правоотношения, от двете дружества. По отношение на констатацията във връзка с отказан данъчен кредит по фактурата, издадена от ЕТ "Кристи - Константин Божков" - в хода на предходното ревизионно производство, органът по приходи е приел, че въз основа на така представените доказателства, не е налице доставка на комисионна услуга от страна на ЕТ, а двете фирми - "Е-5" СД и "Булмесстрой" ЕООД, са сключили сделката помежду си директно, без посредничеството на посоченото лице. В хода на втората ревизия, освен посоченото основание за отказ на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.), т. е. липса на извършена доставка на услуга, органът по приходи е добавил и друго основание а именно, че фактурата е издадена без да е налице възникнало данъчно събитие към датата на издаването й, тъй като дори де се приеме, че услугата е извършена то е прието, че извършването й е станало със сключването на договора между "Е-5" СД и "Булмесстрой" ЕООД - т. е. на 12.02.2006 г. При повторното разглеждане на събраните в хода на двете ревизионни производства доказателства в тяхната цялостност и съвкупност и предвид предприетите действие от органа по приходи за установяване на реалността на извършената услуга, следва да се направи по-скоро извод, че не е налице реално извършена доставка на такава. И при двете ревизионни производства са предприети действия и са изискани редовно доказателства от ЕТ "Кристи - Константин Божков", да представи такива за осъществяването на посредническата сделка. И при двете проверки лицето е уведомено, връчено му е ИПДПОЗЛ, но то не е представило такива. Следователно, следва да се приеме, че налице е чл. 37, ал. 4 от ДОПК, съгласно който в случай, че субектът не представи изискани по реда на ал. 3 доказателства, органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства. Представен е комисионен договор, сключен на 10.02.2006 г., между СД "Е-5-Филипов и Коцев сие"-Доверител и ЕТ "Кристи-Константин Божков"-Комисионер, с който второто лице приема, срещу комисионно възнаграждение, от свое име, да извърши сделки по сключване и изпълнение на договори, в конкретният случай относно договори от 12.02.2006 г., сключени между "Е-5" СД и "Булмесстрой" ЕООД гр. Ловеч, за доставка и монтаж на хладилно, климатично и вентилационно оборудване. Представено е и писмено потвърждение, подписано от управителите на "Е-5" СД и "Булмесстрой" ЕООД, като взаимно уверение относно посредничеството и съдействието на ЕТ "Кристи" за сключване на договорите. Очевидно е, че представеният договор, сключен на 10.02.2006 г., е без достоверна дата, защото в него се цитира, че лицето ще посредничи за сключването и изпълнението на договорите, сключени между "Е-5" СД и "Булмесстрой" ЕООД, на 12.02.2006 г. Т. е. видно е, че между двете дружества явно е била постигната вече договореност за сключване на сделка. Освен това, в хода на ревизионните производства е установено, че ЕТ "Кристи" е регистрирал един трудов договор към 31.12.2006 г., за назначено едно лице на длъжност продавачи в магазини и демонстратори, а икономическата дейност на лицето е търговия на дребно с обувки и кожени изделия. В същото време, основна дейност на "Е-5" СД е производство, доставка и монтиране на оборудване за хладилна, климатична, вентилационна и др. подобна техника. Договорите, които то е сключило с "Булмесстрой" ЕООД, са именно за доставка и монтаж на такова оборудване. В тази връзка, едноличният търговец, чиято дейност няма нищо общо с предмета на договорите, е представяло производството и продукцията, определяло е условията за сключване на договори и е посредничело на дружество, което е производител и доставчик на такова оборудване. Освен това, нито едно от двете дружества не е представило конкретни факти и данни, нито доказателства за това какви точно поръчки и заявки е приемал едноличния търговец за изпълнението на договорите. От представения договор за посредничество е видно още, че се предвижда Комисионерът, от свое име да извърши сделките. Съгласно изискванията на чл. 83, ал. 2 от ЗДДС (отм.), когато комисионер действа от свое име и за сметка на доверителя, са налице три доставки: доставка между комисионера и третото лице; датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа за тази доставка се определят по общите правила на този закон; доставка между доверителя и комисионера по повод прехвърлянето на вещните права върху стоката или извършването на услугата - предмет на осъществената от комисионера доставка на третото лице; данъчната основа на тази доставка е равна на данъчната основа на доставката по т. 1; датата на възникване на данъчното събитие за тази доставка не може да бъде по-късна от датата на възникване на данъчното събитие по т. 1; доставка на услуга между комисионера и доверителя; данъчната основа на тази доставка е насрещната престация на комисионера, която включва и обезщетението за извършените от него разходи във връзка с доставката, ако е уговорено такова; доставчик в този случай е комисионерът; датата на възникване на данъчното събитие за тази доставка се определя по общите правила на този закон. В конкретният случай е видно, че горните условия не са налице, а взаимоотношенията между "Е-5" СД и "Булмесстрой" ЕООД са директни, защото фактурите за извършваните доставки са издавани директно между двете дружества, което е още едно доказателство за липса на посредничество. Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила, поради следните съображения: Неоснователно е оплакването от касационната жалба за неточно установена фактическа обстановка и направени въз основа на на нея правни изводи. В първоинстанционното решение детайлно са обсъдени констатациите от РА, събраните по делото писмени доказателства относно предмета на доставките, насрещната проверка на прекия доставчик и резултатите от нея. Анализирани са задълженията на страните по договора и анексите към него, както и допълнително представените доказателства във връзка с реалността на доставките. Съдът не споделя възраженията на жалбоподателя във връзка с Решение от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ пети състав, по съдебно дело № 3991/03 г., "Булвес" АД срещу България, доколкото процесният казус не разкрива сходства по основните факти, послужили като основание за постановяване на крайния акт по спора. В решението на ЕСПЧ се акцентира върху факта, че самият жалбоподател е изпълнил законовите си задължения, свързани със системата на ДДС, няма налична измама или дори и да е имало такава оспорващият не е знаел или не е имало начин да знае за нея. В случая не е бил поставян под съмнение въпроса дали е налице реална доставка по смисъла на закона. Напротив, в процесния случай се оспорва именно реалността на пряката доставка между жалбоподателя и неговите доставчици. Казано с други думи, даденото разрешение с Решение на Европейския съд по правата на човека, по съдебно дело "Булвес" АД срещу България, по никакъв начин не може да бъде съотнесено към настоящия казус, доколкото в случая се касае за липса на доставка, а не за неначисляване или късно начисляване на данъка от страна на съответния доставчик. След като изобщо не е осъществена доставка по смисъла на закона, не може да се приеме за законосъобразно нито начисляването на ДДС, нито ползването на данъчен кредит. Отделно от това, във връзка с възраженията на пълномощника на жалбоподателя, следва да се има в предвид и практиката на Съда на Европейските общности, който в редица свои решения, тълкувайки именно правото на Общността, приема категорично, че упражняването на правото на приспадане се ограничава само до данъка по облагаема с ДДС сделка /в този смисъл е постановено Решение по дело Genius, Решение на съда (трети състав) от 18 юни 2009 година по дело C-566/07 (Staatssecretaris van Financien срещу Stadeco BV, и др./. Независимо от резултата по делото в полза на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като страната не е защитавана и представлявана в касационното производство. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение