Решение № 7244 от 8.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5265/2016 г.

Решение № 7244 от 8.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5265/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на [фирма], гр. [населено място] срещу решение № 413 от 29.02.2016 г., постановено по адм. дело № 1882/2015 г. по описа на Административен съд – Варна /АСВ/, с което е отхвърлена жалбата на жалбата на [фирма] срещу ревизионен акт /РА/ № Р-03-1401311-091-01/29.01.2015 г. на органите по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден изцяло с решение № 120/25.05.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна при ЦУ на НАП. С РА са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 6622, 30 лв. и за лихви върху тях в общ размер на 3 358, 75 лв. /по данъчни периоди, както следва: за д. п. м. 12. 2008 г. – 2324, 87 лв. /главница/ и 1490, 77 лв. /лихва/; за д. п. м. 01.2009 г. – 100, 97 лв. /главница/ и 63, 47 лв. /лихва/; за д. п. м. 12.2009 г. – 648, 01 лв. /главница/ и 335, 27 лв. /лихва/; за д. п. м. 12.2010 г. – 3 548, 45 лв. /главница/ и 1469, 24 лв. /лихва// и задължение за корпоративен данък за данъчен период 1.01.2008 г. – 31.12.2008 г. в размер на 737, 29 лв. и за лихва върху него 450, 94 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради съображения, които съдът квалифицира като такива за необоснованост и нарушения на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът не обсъдил наведените доводи в жалбата срещу РА и доказателствата в тяхната съвкупност. Поддържа, че в решението са повторени констатациите, залегнали в РА, без да е направен анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Искането е за отмяна на решението и на РА. Не се претендират разноски. Ответникът – директорът на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и иска да се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 865 лв. Участващият в производството прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. По същество, касационната инстанция намира следното: Първоинстанционният съд е установил, че [фирма], гр. [населено място] осъществява производство на мебели и търговия с тях, като разполага със съответна материална обезпеченост. Органите по приходите и съдът са счели, че през ревизирания период 2008 г. – 2010 г. в отчетните регистри по ЗДДС и в счетоводството ревизираното лице не е отчело фактури за покупка на основни, спомагателни материали, уреди за вграждане и други стоки, получени от основни доставчици - [фирма]; [фирма]; [фирма]; [фирма]; [фирма]; [фирма] и [фирма], [фирма].; съответно е прието, че тези стоки са участвали при производството на крайни продукти /готови мебели/, при реализацията на които РЛ не е декларирало приходи от продажбите. Всички издатели на фактурите са открити при насрещните проверки и са дали обяснения относно механизма на доставките, като са представили фактурите и данни за счетоводното им отразяване. [фирма] е представило и доказателства за транспорт, включително талони на МПС, пътни листи и тахошайби, като датите на пътните листа не кореспондират с датите на фактурите, издадени от това лице и предмет на спора; [фирма] е представило освен заверени копия на фактури, също и приемо-предавателни протоколи, касови бонове и счетоводна документация. При тези данни е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, и е определена основа за облагане с ДДС, на база на коефицент надценка по счетоводни данни, и съответно е определен размер на данъка. Така са констатирани и укрити приходи от реализация на стоки за проверяваните периоди и съответно задължения за корпоративен данък. В съдебното производство, във връзка с оспорване на подписите върху фактурите, е изслушана съдебно-графологична експертиза, от която се установява, че само за три фактури може да се заключи, че са подписани от лица, които през обследвания период са се намирали в трудови правоотношения с дружеството: това са фактури № 100006572/24.02.2010 г. с доставчик [фирма] и № 20037750/27.11.2009 г. с доставчик [фирма] и фактура № 20036171/6.10.2009 г. с доставчик [фирма]. Тези две фактури съдържат в себе си и приемо-предавателен протокол, върху който именно е положен изследваният подпис. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че са налице касови бонове за извършено плащане само по пет от обследваните от вещото лице фактури, като няма данни кой е извършил плащането. Вещото лице приема, че няма налични данни за осъществен транспорт на стоките по никоя от фактурите, а приемо-предавателни протоколи за стоките са налични само за четири фактури, издадени от [фирма], като сред тях е и фактура № 100006572/24.02.2010 г., за която е установено, че е подписана от служител на ревизираното лице. На останалите три протокола подписът не се чете, не е посочено име на подписалия. Съдът е счел, че счетоводното отразяване при доставчиците, редовни контрахенти на ревизираното лице, фактът на начисляване и заплащане към бюджета на дължимото във връзка с продажбите ДДС, съответствието на фактурите с чл. 7 ЗСч (отм.); , пълната документална обоснованост при доставчиците, механизмът на доставките водят до еднозначен извод, че неотразените при ревизираното лице фактури отразяват осъществени доставки, които то е укрило. Относно неотчетените приходи съдът е счел, че правилно ревизиращият екип е определил техния размер и съответно корпоративния данък. При така възприетите факти, съдът е приел, че са налице установените с РА обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, а именно: данни за укрити приходи или доходи и липса на счетоводна отчетност. Позовавайки се на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съдът е счел, че ревизираното лице не е оборило тези констатации. Касационната жалба е частично основателна. Решението е правилно само в частта, която касае доставките по фактури №№ 100006572/24.02.2010 г. с доставчик [фирма] и № 20037750/27.11.2009 г. с доставчик [фирма] и фактура № 20036171/06.10.2009 г. с доставчик [фирма]. Във връзка с тези фактури са представени доказателства за приемо-предаване на стоката, като в съдебния процес с помощта на специални знания е установено, че този факт е удостоверен от служител на ревизираното лице. След като стоките са получени и не са установени при инвентаризациите в края на съответните календарни години, правилен е изводът за тяхната реализация посредством облагаема доставка и съответно възникване на основание за начисляване и внасяне на ДДС. В тази част решението следва да остане в сила, като размерът на дължимия данък, изчислен по начина, посочен в РД, за данъчен период месец декември 2009 г. е 155, 47 лв, а за данъчен период месец декември 2010 г. е 432, 92 лв, към което се начисляват и съответните лихви. В останалата част решението е неправилно. В противоречие с материалния закон първоинстанционният съд е формирал извод, че са установени предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за облагане по аналог и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК относно задълженията за ДДС. Установяването на фактите относно наличието на укрити приходи от продажби, като условие за прилагането на особения ред е в тежест на органите по приходите, респективно на решаващия орган в съдебното производство. В конкретния случай наличието на това основание е обосновано в хода на ревизията само с издадените фактури, отразяването на тези фактури в справките – декларации и отчетните регистри на доставчиците и писмените им обяснения. От писмените обяснения на преките доставчици и от отразяванията в отчетните им регистри се установява единствено, че фактурите са издадени и че посоченият в тях получател е ревизираното лице. Доставчиците нямат сключени договори с ревизираното лице. Фактурите не са подписани от ревизираното лице или негов представител. Липсват доказателства за транспорт на стоките и най-вече за реално предаване на получателя по фактурите. Евентуалните последващи продажби на стоките, в резултат на които е счетено че са били укрити приходи, също са подлежали на доказване. В тази насока и с оглед гореизложените обстоятелства настоящият състав кредитира заключението по ССЕ, в което е посочено, че фактурите от горепосочените доставчици не са налични в счетоводството на задълженото лице и същите не са осчетоводени от дружеството. Когато приходната администрация твърди реалност на доставките, извършени на ревизирани лица, следва да прилага същия доказателствен стандарт, който изисква от самите ревизирани лица във връзка с доставки, по които те претендират право на данъчен кредит (в този смисъл са решение 13619/13.12.2016 г. по адм. дело 9477/2015 г., решение 6938/9.06.2016 г. по адм. дело 2511/2015 г., решение 1500/11.02.2016 г. по адм. дело 15404/2014 г.). Върховният административен съд многократно се е произнасял, че презумптивна доказателствена сила при ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК имат само обоснованите констатации на РА, още повече в случаите на укрити приходи, при които се припокриват процесуалните и материално-правни предпоставки за процесното облагане. Основани на предположения са констатациите на съда относно реалното доставяне на стоки само защото са от кръга на обичайно доставяните на ревизирания търговец. За да се приеме, че е налице основание за облагане поради продажба на стоката, органите по приходите е следвало да докажат наличието на последващи продажби. При недоказване на посочените факти с правно значение, при доказателствена тежест за това на органите по приходите, РА е необоснован и незаконосъобразен. Недопустимо е данъчното облагане да се извършва въз основа на предположения. Не може да се направи категорична констатация за извършени продажби и възникване на основание за начисляване на ДДС и подоходен данък, при наличие на съвкупност от две отрицателни предпоставки: първо, липса на категорични доказателства за реалност на доставките към ревизираното лице, при прилагане на същия доказателствен стандарт, който органите по приходите изискват за доказване възникването на право на данъчен кредит и второ, при липса на категорични доказателства за осъществени продажби на същите стоки, предмет на фактурите. По тези съображения липсват основания за начисляване на ДДС и подоходен данък на ревизираното лице, което обуславя незаконосъобразност на РА в разглежданата част. По тези съображения РА и решението в съответната част следва да бъдат отменени. Касаторът не претендира разноски, поради което такива не му се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,