Решение № 16533 от 21.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4114/2012 г.

Решение № 16533 от 21.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4114/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "ТРАЯН" ООД, срещу решение № 261/07.02.2012 г. постановено по адм. д. № 2643 по описа за 2011 г. на Административен съд гр. Варна /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, срещу Ревизионен акт /РА/ № 190900492/12.01.2010 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 90/08.04.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като неправилно, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен обжалвания РА, с присъждане на разноски. Ответникът по жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна, при ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество, за неоснователна. Производството пред АС е повторно и в изпълнение указанията на ВАС дадени с решение № 10785/19.07.2011 г., постановено по адм. д. № 15877/10 г. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 190900492/12.01.2010 г. издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 90/08.04.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Варна при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за период от 01.01.2005 г. до 31.12.2008 г. и данък върху добавената стойност за периода 01.09.2005 г. - 31.07.2009 г. За да постанови обжалваното решение, съдът е приел, че РА е издаден въз основа на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на производствените правила, визирани в ДОПК. На първо място съдът е приел, че законосъобразно предвид установените фактически констатации, ревизията за процесните години е проведена по особения ред на чл. 122 от ДОПК, тъй като по отношение на жалбоподателя са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Прието е, че ревизираното лице не е организирало и водило текущо и аналитично счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и счетоводните стандарти. Нарушени са принципите и изискванията за текущо начисляване, предпазливост, съпоставимост между приходите и разходите и предимство на съдържанието пред формата визирани в чл. 4, ал. 1, т. 1, чл. 4, ал. 2, т. 1, 2 и 3 от ЗСч и разпоредбите на СС 20 "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ". Спазена е процедурата на чл. 124, ал. 1 от ДОПК. До този извод съдът е достигнал, като е приел за установено, че за отчетната 2006 г., в представената от дружеството справка за движението на стоковите потоци по фактура № 0000000201/09.11.2006 г. с предмет на доставката пшеница реколта 2007 г. органът по приходите е констатирал, че дружеството е изписало 204 765 кг пшеница. От движението на пшеницата /продукция и стока/ крайното салдо възлиза на 30 237 кг. В отговор на Искане и Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК дружеството е представило писмени обяснения ведно с доказателства, като е посочило че разликата от 4 634 кг представляват кантарни разлики и бонификации. По фактура 0000000201/09.11.2006 г. за авансово плащане за пшеница реколта 2007 г. реално няма изписана пшеница. След анализ на дадените обяснения и приложени доказателства, съдът е възприел довода на органа по приходите, че действителното крайно салдо на пшеницата /продукция и стока/ е 25 60З кг, както и че изписаната през 2006 г. пшеница не кореспондира с извършените доставки, което налага на извода, че от дружеството в нарушения на счетоводните принципи за текущо начисляване и съпоставимост между приходите и разходите за 2006 г. е изписана 25 60З кг пшеница, без да са отчетени приходи от продажбата й. По същия начин подробно в мотивите на съдебния акт са проследени счетоводните записвания, свързани с количествата отгледан, закупен и продаден слънчоглед, и е установено, че съгласно оборотната ведомост крайните салда на сч. сметка 303 "Продукция" и 304 "Стоки" са нулеви, а действителното крайно салдо възлиза на 19 500 лв. и че изписаният през 2006 г. слънчоглед не кореспондира с извършените доставки. Относно продукцията царевица е установено, че съгласно оборотната ведомост крайните салда на сч. сметка 303 "продукция" и 304 "Стоки" са нулеви, а при проследяване на записванията действителното крайно салдо възлиза на 24 610 кг и че изписаното през 2006 г. количество царевица не кореспондира с извършените доставки. Досежно тези различия между изписаните и реализирани количества слънчоглед и царевица, ревизираното лице не е дало обяснение в хода на ревизията, поради което съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е прието, че в нарушения на счетоводния принцип за текущо начисляване и съпоставимост между приходите и разходите са изписани стоки без да са отчетени приходи от продажбата им. На следващо място съдът е приел, че ДФ "Земеделие" е уведомило органа по приходите, че дружеството е получило инвестиционен кредит по програма "Селскостопанска техника" за закупуване на трактор и култиватор в общ размер на 49 890.00 лв. и субсидия за покриване на разходите за лихви в общ размер на 4 763.56 лв., от които за 2006 г. 2 546.10 лв. и за 2007 г. - 2 217.46 лв. Дружеството е сключило Договор за кредит № 531 ПКТ/14.12.2005 г. и Договор за особен залог от 12.01.2006 г. с ДФ "Земеделие" и Договор № 016/20.09.2005 г. за доставка на процесиите селскостопански машини с "Агромашинаимпекс" АД. Стойностите на закупената техниката е включена в данъчно-амортизационния план на дружеството, т. е. със субсидията за покриване на разходите за лихви по кредит за закупуването им не е завишена стойността им. В случая не е налице хипотезата на т. 3.2 буква "А" на СС 20 "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствената помощ" за пропорционално на начислените за съответния период амортизации признаване на субсидиите за лихвите като финансиране, а хипотезата на т. 3.2. на СС 20 "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствената помощ", по смисъла на която правителствените дарения се отчитат като финансиране, приходът от което се признава през текущия период. След анализ на относимите обстоятелства, визирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, съдът е приел, че правилно е определена данъчната основа за облагане по ЗКПО (отм.) съответно размер на данъка - 29 109.19 лв. В частта по ЗДДС законосъобразно съдът е приел, че начислен данък върху неотчетени облагаеми доставки на 25 60З кг пшеница, 19 500 кг слънчоглед и 24 610 кг царевица, върху определената по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа за м. 12.2006 г. е правилно определен - 17 190.18 лв. Относно отчетната 2007 г. съдът е приел за установено, че съгласно оборотната ведомост и извлечение на сметка 303 "Продукция", началните салда на продукцията и стоките на дружеството са нулеви. Относно движението на продукцията слънчоглед е установено, след анализ на данните от движението на продукцията е установено действителното крайно салдо в размер на 15 020 кг. Дружеството е разполагаемото количество слънчоглед /добит/ от дружеството възлиза на 81 000 кг, от които през отчетния период е продаден общо 65 980 кг. При наличност от 15 020 кг слънчоглед счетоводно е отчетено нулевото крайно салдо. В случая в нарушения на счетоводните принципи за текущо начисляване и съпоставимост между приходите и разходите е изписан 15 020 кг слънчоглед, без да са отчетени приходи от продажбата му. Дружеството е подало писмени обяснения, в които не е взело отношение от значение за ревизията за реализацията на слънчогледа. На следващо място за установено съдът е приел, че ДФ "Земеделие" е уведомило органа по приходите, че дружеството е получило инвестиционен кредит по програма "Селскостопанска техника" за закупуване на трактор и култиватор в общ размер на 49 890.00 лв. и субсидия за покриване на разходите за лихви в общ размер на 4 763.56 лв., от които за 2006 г. - 2 546.10 лв. и за 2007 г. - 2 217.46 лв. Със стойностите на закупената техника, последната е включена в данъчно-амортизационния план на дружеството, т. е. със субсидията за покриване на разходите за лихви по кредит за закупуването им не е завишена стойността им. В случая не е налице хипотезата на т. 3.2 буква "А" на СС "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствената помощ" за пропорционално начислените за съответния период амортизации признаване на субсидиите за лихвите като финансиране, а хипотезата на т. 3.2. на СС "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствената помощ", по смисъла на която правителствените дарения се отчитат като финансиране, приходът от което се признава през текущия период. От оборотната ведомост и приложените към писмени обяснения на дружеството справки, за установено съдът е приел, че ревизираното дружество е отчело общо 215 139.17 лв. приходи от продажба на продукция и 7 972.50 лв. приходи от услуги по подробно посочени фактури. След анализ на отчетените приходи от продажба на продукция и съпоставка на данните по фактурите е установено, че действително реализираните количества пшеница през 2007 г. възлиза на 394 800 кг на обща стойност 149 645.47 лв., поради което в нарушение на счетоводното законодателство са намалени неправомерно приходите от продажба на пшеница в размер на 33 950.00 лв. Определената по реда на чл. 122 от ДОПК основа, към която следва да се приложи установения в ЗКПО размер на данъка, възлиза на 73 697.29 лв. В частта по ЗДДС Съдът е приел, че законосъобразно е начислен данък върху сумата, представляваща данъчната основа на неотчетени облагаеми доставки на селскостопанската продукция. За отчетната 2008 г. съдът е приел за установено, че съгласно оборотната ведомост крайните салда на сч. сметка 303 "Продукция" и 304 "Стоки" са нулеви, като от движението на царевицата /продукция и стока/ действителното крайно салдо установено в хода на ревизията е 16 750 кг, т. е. в нарушения на счетоводните принципи за текущо начисляване и съпоставимост между приходите и разходите е изписана 16 750 кг царевица, без да са отчетени приходи от продажбата й. На следващо място за установено съдът е приел, че не са отчетени приходи от продажби на пшеница в общ размер на 22 682.00 лв., от които 20 682.00 лв. по фактура № 0000000032/08.09.2008 г. и 2000.00 лв. по фактура № 0000000035/10.03.2008 г. Относно отчетени 888.00 лв. и общо 7992.54 лв. разходи по издадени фактури от ЕТ "Иван Симеонов 58" и "Никол - 2000" ЕООД с предмет на доставките радиатор и авансово и окончателно плащане за консултантска помощ при управление на проект, включваща и изработване на бизнес план за кандидатстване за безвъзмездно финансиране по програмата за развитие на селските районни 2007 - 2013 г., съдът е приел, че е приложима разпоредбата на чл. 50 от ЗКПО и т. 2 от СС 16 и чл. 51, ал. 1 от ЗКПО и т. 2 от СС 38 и на основание т. 3.1. от цитираните стандарти следва да се признаят като дълготрайни амортизируеми, съответно материален и нематериален, активи. Относно приходи от финансирания, представляващи получена чрез разплащателна агенция на ДФ "Земеделие" държавна помощ, съдът е приел, че съгласно чл. 182, ал. 1, т. 1 от ЗКПО данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие, не се прилагат по отношение на данъчно задължени лица, които извършват дейност в отраслите въгледобив, стоманодобив, корабостроене, производство на синтетични влакна, рибовъдство, както и производство на селскостопански продукти, посочени в Приложение № 1 на Договора за създаване на Европейската общност, за съответната дейност. Аналогична е и разпоредбата на чл. 182, ал. 2, т. 2 от ЗКПО за прилагане на данъчно облекчение, представляващо минимална помощ. Предвид произвежданата от дружеството продукция от зърнени продукти и маслодайни семена, посочени в Приложение № 1 на Договора за създаване на Европейската общност, за същото не са налице и условията за ползване на минимална или регионална държавна помощ под формата на данъчни облекчения по раздел IV на глава 22 на ЗКПО. Предвид гореизложеното при определяне на данъчния финансов резултат дружеството без основание е намалило счетоводния си финансов резултат за отчетния период със сумата в размер на 162 007.89 лв. При така установеното за посочената финансова година съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е прието, че към 31.12.2008 г. са изписани 118 000 кг слънчоглед и 16 750 кг царевица, без да са отчетени приходи от продажбата им, като е увеличена декларираната от дружеството данъчна печалба със сумата от 68 793.81 лв. Определената по реда на чл. 122 от ДОПК основа, към която следва да се приложи установения в ЗКПО размер на данъка е в размер на 287 746.47 лв. В частта по ЗДДС законосъобразно е начислен данък върху стойността на неотчетени облагаеми доставки на 16 750 кг царевица и 118 000 кг слънчоглед. Подробно съдът е обсъдил приетото без оспорване заключение на ССчЕ и е приел, че действителните крайни салда на процесните материални запаси - продукция и стоки за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. са нулеви. Поради това в производството на дружеството не са съставени и осчетоводени протоколи за извършени инвентаризации, при които да бъдат установени липса на МЗ спрямо счетоводната наличност. При приемане на заключението е установено, че разликите се дължат на неправилно осчетоводяване на някои фактури. За неустановено съдът е приел обстоятелството, че процесното количество пшеница, царевица, слънчоглед са раздадени като рента и вложени за семена за производство на продукция. Съдът не е кредитирал заключението по т. 1 от приетото при повторното разглеждане на делото ССЕ, досежно редовността на воденото счетоводство от жалбоподателя, тъй като същото е дадено без цялостен анализ на счетоводството му. В т. 2 от заключението вещото лице е приело, че след анализ на складовите разписки за изписани количества продукция и стоки е констатирано несъответствие при изготвяне на справките за стокови потоци, като не е възможно да се възпроизведат количествата по отделните фактури, които са били дублирани или са били допуснати сборни грешки. В тази насока съдът е приел, че представените складови разписки, фактури и договори са частни документи, поради които доказателствената им стойност следва да бъде преценена в съвкупност с останалите доказателства по делото Съдът е кредитирал заключението в частите, в които вещото лице е посочило стойностите на произведената от дружеството селскостопанска продукция, доколкото констатациите в тези части кореспондират с приложените в установителната преписка доказателства и не го е кредитира в частите, в които е посочило обема на реализираната продукция, доколкото няма данни за начина на реализация на продукцията - продажба, влагане в бъдещо производство, липси, др. и не са приложени доказателства за начина на реализацията на спорните количества продукция - фактури, протоколи и др. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основните доводи в касационната жалба са свързани с липса на предпоставките за провеждане на ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като от заключението на допълнителната ССЕ е установено, че счетоводството на касатора е водено редовно. В тази насока доводът в жалбата е свързан и с неправилно възприетото от съда заключение на ССЕ в една част и некредитиране в друга част. Тези доводи са неоснователни, тъй като и от заключението на вещото лице по първоначалната експертиза не се установява въз основа на кои проверени в счетоводството на доставчика документи е определен размер на раздадената рента, както кантарните разлики и бонификации. В тази си част като необосновано, не е оспорено от страната, поради което законосъобразно не е кредитирано от съда. Законосъобразно съдът не е кредитирал заключението по т. 1 от приетото при повторното разглеждане на делото ССЕ, досежно редовността на воденото счетоводство от жалбоподател, тъй като същото е дадено без цялостен анализ на счетоводството му. Неоснователен е довода в тази насока в касационната жалба, тъй като така както е приел съдът в точка три от заключението - проверени документи и книжа е посочено: документите приложени по делото и подробно са изброени. В т. 2 от заключението вещото лице е приело, че след анализ на складовите разписки за изписани количества продукция и стоки е констатирано несъответствие при изготвяне на справките за стокови потоци, като не е възможно да се възпроизведат количествата по отделните фактури, които са били дублирани или са били допуснати сборни грешки, което подкрепя изводите на органа по приходите, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, тъй като воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане през ревизираните периоди. Цитираните в касационната жалба писмени доказателства-извлечения от кантарна книга, за изписана пшеница, складови разписки са взети предвид от вещото лице при изготвяне на допълнителната експертиза и именно въз основа на тях е посочено, че е констатирано несъответствие при изготвяне на справките за стокови потоци, като не е възможно да се възпроизведат количествата по отделните фактури, които са били дублирани или са били допуснати сборни грешки. Неоснователен е касационни довод за неправилност на решението в частта относно описаните изискуеми публични вземания в Таблица 2 от РА, тъй като съгласно заключението на ССЕ е установено, че същите не са платени от касатора преди издаване на РА и извършеното прихващане е правилно. В частта относно увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2006 и 2007 г. със суми представляващи неотчетени приходи от финансиране /субсидия/ за покриване на разходи за лихви по кредит за закупуване на селскостопанска техника, предоставена от ДФ "Земеделие" не се излагат конкретни доводи в жалбата. В тази част настоящият състав намира, че правилно АС е приел, че законосъобразно е увеличен финансовият резултат на касатора. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите прави изводи, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК