Решение № 3005 от 17.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 1139/2026 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на „Агро лайф - А“ ЕООД, представено от адв. Георгиев, срещу решение № 10930/08.12.2025г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 1711/2025 г., с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-32003224003584-091-001/30.04.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Средни данъкоплатци и осигурители“. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Навежда доводи за неправилно разпределяне от съда на доказателствената тежест и прилагането на правилата ѝ. Оспорва изводите на първостепенния съд за отсъствие на предпоставките по чл. 115 ЗДДС за издаване на кредитни известия при определянето на окончателна цена за извършена от него продажба на стоки по първоначално по-висока цена в предходен данъчен период щом основанията за признаване на приходите от продажбите са възникнали в този предходен период, но отчитането на размера му е по сторено по индикативна цена и при уговорка за последващо определяне на крайна цена, обвързана с пазарна или борсова цена. Изразява убеждение, че по-ниската окончателна цена правомерно е отчетена като текущ разход при продавача в периода на издаване на кредитните известия, доколкото отчитането на прихода в предходния период не е резултат от счетоводна грешка. Твърди пропуск на съда да възприеме като установен факт с доказателствено значение търговската му практика, която е идентична за данъчни периоди извън ревизирания, в които окончателната цена надвишава първоначалната и е издавал дебитни известия. Отправя упреци към процесуалната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства за установяване на отреждането за икономическата му дейност на лизингования от него автомобил. Настоява, че предвид предмета на фактурираните доставки отчетеният разход за тях е документално обоснован, а с представените командировъчни заповеди се доказва ползването на автомобила от управителя на дружеството за осъществяване на управленска дейност. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът па касация - директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Адм. съд Бургас ревизионен акт е извършена корекция на декларирания от „Агро лайф - А“ ЕООД данъчен финансов резултат (ДФР) за данъчен период 2023 г., като данъчна загуба в размер 22 543 516.68 лева е намалена на 2 485 679.61 лева. Основание за корекцията е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат (СФР) със сумата 19 978 722.91 лева, представляваща сбор от данъчните основи на издадени от ДЗЛ кредитни известия към фактури за доставки на зърнени култури с получатели „Севан“ ЕООД и „ХРВС“ ЕООД и със сумата 79 174.16 лева – непризнати за данъчни цели разходи за наем, отчетени във връзка с договор за оперативен лизинг на ППС, сключен с „Уникреди лизинг“ ЕАД. Според органите по приходите „Агро лайф - А“ ЕООД е сключило със „Севан“ ЕООД договора за продажба на пшеница, ечемик и царевица, като договорите за продажбата на първите два вида зърнени култури са изпълнени през 2022 г., а този за царевицата през м. 02.2023 г. Издадените КИ към купувача са обвързани с фактури за продажби, издадени през м. 08 до м. 12.2022 г. и м. 01.2023 г. Прието е, че предвид взетите от РЛ счетоводни операции, подадените ОПР и ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2022 г. приходът от продажбите е признат в размер 117 333 х. лева в съответствие със СС № 18 „Приходи“ и не са осъществени предпоставките на чл. 115 ЗДДС за издаване на КИ при намаляването на продажната цена (органите по приходите са обсъдили условията на договорите, начинът на определяне на продажната цена, отсъствието на плащане, предоставянето от купувача на суми по договори за временна финансова помощ и извършеното прихващане със споразумителен протокол от 07.06.2023 г.). Съпоставена е цената по фактурите с определена от вещи лице пазарна цена към момента на продажбите и е установено несъществена отлика. Предложена е правна конструкция, според която с издаването на КИ в данъчен период, следващ този на продажбите дружеството само намалява икономическите си изгоди, което е лишено от житейска, търговска и икономическа логика и е с признаците на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Заявено е намерение да не се признае намаляването на приходите със сумите по КИ в общ размер 19 266 994.60 лева, отразена със знак минус по кредита на сметка 702. Същият подход е приложен, за да се обоснове увеличаването на СФР със сумата 711 728.31 лева по КИ, издадени към 5 бр. фактури за продажба на пшеница с получател „ХРВС“ ЕООД. Преобразуването на СФР в посока увеличение с отчетени разходи за външни услуги по сметка 602 по фактури, издадени при изпълнението на договор за лизинг на лек автомобил е обосновано с липсата на отчетени приходи от използването на автомобила и на доказателства, че автомобилът е използван за икономическата дейност на дружеството. Посочени са места на преминаване на превозното средство, в които дружеството няма декларирани обекти, както и преминавания в почивни дни и на официални празници. Прието е за дължимо като условие за признаване като документално обосновани на разходите за наем, гориво, лизинг и други освен фактурите да са налични и други примерно изброени документи. Органите по приходите са заключили, че разходът, които не е свързан с икономическата дейност на ДЗЛ формира данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО. С първоинстанционното решение e отхвърлено оспорването срещу РА. Съдът е приел, че РА е издаден от органи по приходите с материална компетентност, във формата за действителност (като електронен документ, подписан с електронен подпис) и със съдържанието по чл. 120 ДОПК и без при издаването му да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Установяванията на първостепенния съд възпроизвеждат констатациите на органите по приходите. Прието е за установено, че основната дейност на жалбоподателя в ревизирания период е търговия на едро със зърно, семена, фуражи и необработен тютюн, като в този период основният дял от приходите се дължи на продажбата на зърнени култури. Посочен е механизмът на търговската дейност на РЛ – придобиването, превозването, съхранението и продажбата на зърнените култури, както и периодите на извършване на продажбите по фактурите получатели „Севан“ ЕООД и „ХРВС“ ЕООД, отчитането на приходите по тях през 2022 г., както и отчитането на издадените през 2023 г. КИ към тези фактури. Описана е познавателната дейност на органите по приходите и правните им изводи, на които се основава увеличаването на СФР на ДЗЛ с отчетените разходи за външни услуги за наем на лек автомобил. Първостепенният съд е възприел правните изводи на органите по приходите. Отрекъл е да са осъществени предпоставките на чл. 115 ЗДДС за издаване на КИ. Стоките предмет на доставките били предадени, получени и заплатени. Преминаването на риска върху купувача след сключването на сделката изключвало логиката продавачът да се съгласи с по-ниска цена. Твърдението за понижаване на борсовите цени като основание за намаляване на продажната цена противоречало на заключението на експертизата, прието в ревизионното производство. Разбиранията на съда не са повлияни от доводите на жалбоподателя, че начинът на организиране на дейността му е еднакъв през всички данъчни години. Издадените известия не можело да се използват за намаляване на реализирана от дружеството печалба. Решаващият извод е за правилно прилагане от администрацията на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, като е определена данъчна основа без в нея да се включат „претендираните от жалбоподателя отстъпки“. При решаването на спора за правомерността на обвързаното с данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО корекция на декларирания от задълженото лице СФР съдът е въвел като изходна позиция тази на органите по приходите, че условие за признаването за данъчни цели на счетоводен разход е той да е документално обоснован и да е свързан дейността на ДЗЛ. Заявил е очакване да съществуват информационни източници за установяване на разходите за гориво. Отказал е да цени представените и приети в хода на съдебното дирене заповеди за командировка, тъй като не се ползвали с обвързваща доказателствена сила, а в същото време липсвали дължимите доказателства – пътни листи или пътна книжка, свързани с икономическата дейност на дружеството. Решението на първостепенния съд е неправилно. I. По спора за основаната на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО корекция на декларирания СФР за 2023 г. Данъчна основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба /чл. 19 ЗКПО/. Данъчна печалба е положителният данъчен финансов резултат, а това е преобразувания по реда на ЗКПО счетоводен финансов резултат /чл. 18, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО/. Определянето на ДФР е чрез преобразуване на СФР с данъчните постоянни разлики и данъчните временни разлики. За целите на определяне на ДФР, когато разход не е признат за данъчни цели / в хипотезата на данъчни постоянни разлики/, с този разход се увеличава СФР в годината на счетоводното отчитане и не се преобразуват СФР през следващите години. Според позицията на администрацията ДЗЛ е отразило със знак минус по сметка 702 ДО по издадените КИ, което представлява отклонение от данъчно облагане и на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО с тези суми следва да се увеличи декларирания СФР. В РД (стр. 75) това увеличение е отнесено към данъчните постоянни разлики. Отказът на органите по приходите да признаят счетоводен разход за данъчни цели не го определя като данъчна постоянна разлика. Не тяхната познавателна дейност, а законът е основание за непризнаване на разхода (съобр. чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО). Институтът на предотвратяване на отклонение от данъчно облагане по хипотеза не е насочен към установяване на разходи, формиращи данъчни постоянни разлики. Прилагането му предполага определяне на данъчна основа по пазарните цени за обичайна сделка от съответния вид вместо тази основа, която е определена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане (вж. чл. 16, ал. 1 ЗКПО). Затова и органите по приходите са съпоставили продажните цени по фактурите, издадени през 2022 г. с пазарните цени и са приели, че отчитането на приходите в този данъчен период е надлежно, а до отклонение от данъчно облагане се стига с намаляването на цените в следващия данъчен период и издаването на КИ с ефект върху размера на СФР. Определили са ДФР без да зачетат ефекта на отразяването на КИ, чието издаване било недължимо. Процесуално нарушение на съда е пропускът му да изследва съдържанието на правоотношението между страните по договорите за продажба на зърнени култури и в частност динамиката на продажната цена, определянето на цената в контекста на трайното търговско поведение на жалбоподателя и на приложимото към търговското правоотношение позитивно материално право. В извънсъдебната фаза на производството са обсъдени 16-те договора за покупко-продажба между „Агро лайф - А“ ЕООД и „Севан“ ООД. В т. 3.1 от всеки от договорите е посочена продажна цена, като е уговорено, че тази цена не е окончателна (т. 3.2 от договорите); окончателната цена ще се определи в определен срок по пазарна цена към момента на ценообразуването по искане на продавача (т. 3.2 от договорите) и плащането на цената на стоката ще се извърши в лева при определяне на окончателната цена, включително чрез прихващане (т. 3.3 от договорите). Не се основава на информационен източник констатацията на съда за извършено плащане по договорите за продажба. Купувачът „Севан“ ООД е финансирал дейността на продавача по договори за временна финансова помощ, сключени в деня на договорите за продажба, като е уговорена премия за времето на ползване на помощта. Погасяването на насрещните вземания на „Агро лайф - А“ ЕООД и „Севан“ ООД до размера на вземането на продавача в размер 38 879 488.66 лева е осъществено чрез прихващане към 07.06.2023 г. „Агро лайф - А“ ЕООД е останало да дължи главница в размер 8 921 880.55 лева. С арг. от чл. 326, ал. 1 и ал. 2 ТЗ за страните по договора за търговска продажба съществува възможността както да определят цената при сключването на договора, така и да уговорят начин на определянето ѝ. Диспозитивното правило на чл. 327, ал. 1 ТЗ урежда задължението на купувача да плати цената при предаване на стоката или на документите, които му дават право да я получи, освен ако е уговорено друго. Сочените разпоредби не изключват действителността на клаузите от договорите за продажба на зърнени култури, с които се определя първоначална цена, уговаря се начин на определяне на окончателна цена и се урежда плащането да се извърши при определянето на окончателната цена. Уговореният начин на определяне на цената съдържа елементи на алеаторност за престацията на купувача. Както правилно се отбелязва в РД (стр. 59, долу) такива клаузи би следвало да ползват продавача, докато интересът на продавача е от фиксирана цена или промяна на предварително договорената цена в посока надолу. В случая правото на избор на момента, в който да се определи продажна цена чрез съизмерване с пазарната е за кредитора „Агро лайф - А“ ЕООД. Към момента на упражняването на правото на избор пазарната цена (която по обясненията на РЛ в отговор на ИПДПОЗЛ № Р-32003224003584-040-002/07.10.2024 г. се определя чрез наблюдение на управителя му върху борсовите цени) е по-ниска от първоначално определената, по която са издадени фактурите. Предвид уговореното в договорите за продажба на зърнени култури, не моментът на сключване на договорите или на издаване на фактурите е релевантен за съпоставката с пазарните цени, която е извършена от органите по приходите, а моментът на ценообразуването при упражняване на правото на избор на продавача. Съпоставката е извършена в данъчен период, за който е прието надлежно отчитане на приходите и не са установени признаци на отклонение от данъчно облагане. Неоснователно първостепенният съд не е ценил като факт с доказателствено значение въведения от жалбоподателя за негова трайна търговска практика по уреждане на отношенията с купувачите по договори за продажба на зърнени култури с уговаряне на индикативна и на окончателна цена, съобразена с пазарната и при упражнено от него право на избор. С първоинстанционната жалба е представено дебитно известие № 0…868/16.10.2023 г. към ф-ра № 0...846/22.08.2023 г. Издаването на ДИ сочи на увеличаване на цената. Щом уговарянето на начин на определяне и плащане на цената по договорите със „Сенан“ ООД съответства на търговската практика на продавача, тези уговорки не противоречат на правилата на ТЗ и не се твърди и не се установява към момента на упражняването на правото на избор на продавача за ценообразуване определената цена да се отличава от пазарната цена на сделките от този вид, то липсват признаците на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 ЗКПО за данъчната 2023 г. Неуспешен е опитът на съда да приложи опитните правила, определени от него като „житейска логика“, за да обоснове фактическите си изводи. От договорите за продажба на зърнени култури не следва съгласие на продавача да получи по-ниска цена от първоначално уговорената. Съглашенията не предвиждат възможност индикативната цена да се конвертира в окончателна. Не индикативната цена и не към момента на предаването на стоката или на документите, които му дават право да я получи, е дължима от купувача. С арг. от чл. 131, ал. 2 ЗЗД пропускът на кредитора да упражни правото си на избор има за последица преминаването на това право върху длъжника. Съдът, а преди него и органите по приходите не са разграничили икономическите от данъчните ефекти при двете страни по сделката. Не е взето предвид обстоятелството, че намаляването на цената, което е довело до редуциране на СФР при продавача, има обратното проявление при купувача. В тази връзка не е изследван ефекта от „отклонението от данъчно облагане“ общо върху данъчните приходи. Издадените КИ са първичния счетоводен документ, представляващ основание за взетата от ДЗЛ счетоводна операция, с която е намален неговия СФР за 2023 г. При действието на чл. 115, ал. 1 ЗДДС изменението на данъчната основа за доставка, за която е издадена фактура, поражда задължението на доставчика за издаване на известие към фактурата. При намаляване на данъчната основа се издава кредитно известие (вж. чл. 115, ал. 3 ЗДДС). Според приложимата по време редакция на чл. 26, ал. 2 ЗДДС (тази от ДВ бр. 94 от 2012 г.) данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. След упражненото от продавача по договорите за продажба на зърнени култури право на избор е намалена данъчната основа по доставките, поради което издаването на КИ е било дължимо. В приходите от продажбата за 2022 г. е отразена сумата по фактурите, издадени по предварителните цени. При действието на т. 5.1 и т. 6.1 признаването на приходите от продажби и в частност на тези от продажба на стоки не е обвързано със събирането на сумите по продажбите. В данъчен период 2022 г. продавачът не е събрал сумите, включени в прихода от продажбите. Вземането му за продажната цена не е погасено чрез изпълнение, а чрез прихващане и то по окончателната цена. Включената в прихода от продажбата сума над погасената чрез прихващане е несъбираема. По правилото на т. 5.3 от СС № 18 „Приходи“ несъбираемата сума се признава за разход, а не като корекция на сумата на първоначално признатия приход. Ликвидността на вземането на РЛ е възникнала към момента на ценообразуването през 2023 г. Към този момент са погасени двете насрещни вземания до размера на по-малкото - това на „Агро лайф – А“ ЕООД (вж. чл. 104, ал. 2 ЗЗД). Разликата до отчетения приход през 2022 г. се признава за разход, тъй като е несъбираема. Този ефект се постига с отразяването на ДО по КИ по сметка 702 с отрицателен знак. Преобразуването на СФР с отчетените по тази сметка суми е неправомерно. Горните съждения са относими изцяло към извършеното преобразуване на СФР със сумите отразени със знак минус по сметка 702 по КИ към фактурите с получател „ХРВС“ ООД. Отлика е обвързването на крайната цена с MATIF (Marchй а Terme International de France). По заключението на експертиза с вх. № 3253-03-37/20.01.2025 г. MATIF е водещ финансов пазар, който е специализиран в търговията с деривати, особено в секторите на селското стопанство и суровините. В договорите с този купувач е предвидено плащане на процент от цената на база MATIF от период от 2023 г. и крайна цена обвързана с MATIF към конкретна дата от 2023 г. Разлика между отчетения приход от продажбите и редуцираната до обвързаната с MATIF цена е несъбираема и формира разход по т. 5.3 от СС № 18. В контекста на горното основаното на правилото на чл. 16, ал. 1 ЗКПО преобразуване на декларирания от „Агро лайф – А“ ЕООД СФР за 2023 г. е неправомерно. II. По спора за преобразуването на декларирания СФР за 2023 г. с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО Съдът, а преди него и органите по приходите са смесили две категории данъчни постоянни разлики. Обсъдени са разходите несвързани с дейността (чл. 26, т. 1 ЗКПО) и разходите, които не са документално обосновани (чл. 26, т. 2 ЗКПО). Само първият вид разход е посочен с правното си основание. Отчитането на непризнат за данъчни цели разход не представлява отстъпка, както е приела инстанцията по същество. Отстъпка не е понятие на данъчното право. Спорният разход не е свързан и с ползване на данъчно предимство, та установяването на предпоставките за ползването му да е в тежест на ДЗЛ с арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Затова се прилагат правилата за доказателствената тежест при утежняващите индивидуални административни актове по чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Доказването на разхода с признаците на данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО е в тежест на администрацията. Първостепенният съд е възприел позицията на администрацията за дължимо своене от ДЗЛ на определени документи за доказване на разходи по експлоатацията на лекия автомобил марка Мерцедес без да съобрази обстоятелството, че такива разходи не са отчитани. За лизингования от „Агро лайф – А“ ЕООД автомобил не е установено да не е използван за професионални цели (всъщност не е установено никакво ползване). По правилото на чл. 342, ал. 1 ТЗ с договора за лизинг лизингодателят се задължава да предостави за ползване вещ срещу възнаграждение. Ползването е субективно право на лизингополучателя и преценката за упражняването му е негова. Придобиването на това право е възмездно и е съвместимо с отреждането на наетата вещ за икономическата дейност на ДЗЛ без да е обвързано с момент, в който да започне извличането на потребителските ѝ свойства. Не е било дължимо преобразуването на СФР по реда на чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО с възникналите данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО, та пропускът на ДЗЛ да се изправя със средствата на данъчния контрол. По прилагането на ЗКПО следва да се има предвид, че след 01.01.2016 г., откогато действа чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО, разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица са обект на облагане, поради което не формират данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО /арг. от чл. 23, ал. 1 ЗКПО и чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО/. Без значение е обстоятелството, че предвид ставката по чл. 216 ЗКПО ефектът от преобразуването по чл. 26, т. 1 ЗКПО и от начисляването на данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО може да е икономически равнозначен. Дължимо е оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на делото на касатора се дължат разноски в общ размер 67 978.60 евро, от които платени държавни такси за първоинстанционното и за касационното съдебно производство в размери съответно 25.57 евро и 869.53 евро, платено адвокатско възнаграждение за процесуално представителство в първоинстанционното производство в размер 33 543.50 евро и 33 528 евро адвокатско възнаграждение за представителство пред касационната съдебна инстанция. Неоснователно е възражението на ответника по касация за прекомерност на адвокатското възнаграждение, като част от претендираните от касатора разноски. Възражението е обосновано с довод за правната сложност на делото и за несправедливост при съпоставка между размерите на адвокатското възнаграждение и ограничената от закона възможност да се претендира юрисконсултско възнаграждение при положително за администрацията разрешаване на спора. Повереникът на ответника по касация е ограничил възражението си само до единия критерий от тези по чл. 36, т. 3 ЗАдвокатурата, към които препраща чл. 161, ал. 2 ДОПК – правната сложност на случая. Не навежда доводи за фактическата сложност на делото, засегнатия интерес; условията, при които е възложена и предоставена правната помощ, както и квалификацията, опита и специализацията на адвоката. Отнесеният пред съда спор е със значителна фактическа сложност, засягане на съществен материален интерес и правната помощ е предоставен от адвокати с висока квалификация, голям опит и тясна специализация по данъчни спорове. Подценена е правната сложност на делото. При действието на § 1а, ал. 2, т. 2 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа, която урежда правила за прилагането на критериите за определяне на адвокатските възнаграждения по чл. 36, ал. 3 ЗАдвокатурата (съобр. чл. 161, ал. 2, изр. 2 ДОПК) при преценката за фактическа и правна сложност на делото за определяне на размера на адвокатското възнаграждение се прилагат съответно коефициенти за вида дело, извършените процесуални действия и развитието на производството, предвидени в Правилата за оценка натовареността на съдиите, приети от Висшия съдебен съвет, включително коригиращите коефициенти за увеличаване на фактическата и правна сложност на делото. Коефициентът за тежест 2 на делата по ЗКПО е сред най-високите по приложение № 1 към Правилата за оценка на натовареността на магистратите. След новелата на чл. 161, ал. 1 ДОПК отпадна правната симетрия при присъждането на разноските на жалбоподателя и на администрацията чрез съизмеряване на юрисконсултското възнаграждение с адвокатското, като размерът на юрисконсултското възнаграждение не може да надхвърля максималния размер за съответния вид дело, определен по реда на чл. 37 от Закона за правната помощ. Съображенията на несправедливост заради тази несиметричност на възнагражденията не изключва правото на изправната страна на възстановяване на направените деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение