Решение № 13198 от 30.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2083/2018 г.

Решение № 13198 от 30.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2083/2018 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – гр. Варна, при У на НАП, срещу решение № 2325/22.12.2017 г., постановено по адм. дело № 790/2017 г. по описа на Административен съд – гр. Варна, с което е отменен РА № р-03-1403074-091-001/21.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 319/10.07.2015 г. на директор Дирекция "ОДОП" гр. Варна, при ЦУ на НАП.

В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, съставляващо отменително касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, тъй като е доказано, че ревизираното дружество има неотчетени покупки на стоки и съответните неотчетени приходи от последващата им продажба по фактури издадени от "Пролет" ЕООД, "Добруджански хляб" АД, "Кавен Орбико" ЕООД, "Табак Логистик Груп Варна" ЕООД, "Метро Кеш енд Кери" ЕООД, ЕТ "Т. Бабаров – Клио Комерс" "Обединена Компания Варна" ЕООД, "ОКВ Трейд" ООД, "ОСТ Трейдинг" ЕООД, "Оазис" ДЗЗД, "Димитров 2011" ЕООД и "Кока Кола ХБК България" АД. Касаторът се позовава на факта, че значителна част от процесните фактури са подписани в графата "получател" ("Кока Кола ХБК България" АД, "Добруджански хляб" АД, "Пролет" ЕООД, "Димитров 2011" ЕООД, и "ОСТ трейдинг"). Относно фактурите, издадени от "Метро Кеш енд Кери" ЕООД в касационната жалба се изтъква довод, че е общоизвестен факт, че същите се издават при плащане на цената, съответно получаване на стоките на място в обекта на дружеството, без да се изисква подпис на получателя. Претендира се отмяна на решението и присъждане на адвокатско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба – "Стоянова Трейд" ЕООД – гр. Варна- в писмен отговор излага становище за неоснователност на жалбата.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Обжалваното решение е постановено от Административен съд - Варна при повторно разглеждане на делото след отмяната на първоначалното решение № 500/10.03.2016 г., постановено по адм. дело № 2403/2015 г. по описа на същия съд, постановена с решение № 3499 от 21.03.2018 г. по адм. д. № 5067/2016 г. на ВАС, Първо отделение.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Варна е бил РА № р-03-1403074-091-001/21.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 319/10.07.2015 г. на директор Дирекция "ОДОП" гр. Варна, при ЦУ на НАП.

Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК са определени данъчни задължения на "Стоянова Трейд" ЕООД – гр. Варна по ЗДДС за данъчни периоди за месеците декември 2010 г., декември 2011 г. и декември 2012 г. общо в размер на 22 203 лв. и лихви – 8 054, 14 лв. и по ЗКПО за данъчни периоди на 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 691, 97 лв. и лихви – 131, 83 лв.

За да отмени РА, първоинстанционният съд е приел, че събраните в хода на ревизионното производство и в хода на съдебното производство писмени доказателства не доказват по безспорен и категоричен начин реалното извършване на доставките по процесните фактури. Административният съд е приел, че съобразно процесуалните правила за разпределение на доказателствена тежест органите по приходите следва да установят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за облагане по аналог и определяне на различна данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а в случай, че наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства - в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно и насрещно доказване, твърдените от него фактически констатации, оборващи тези по РА. Допълнил е, че когато ревизиращите органи са установили, че не всички включени от доставчиците в регистрите по ЗДДС фактури са отразени в счетоводството на ревизираното лице, то същите носят доказателствената тежест в съдебното производство, че тези фактури отразяват реални стопански операции, респективно за получателя съществува задължение да ги отрази в счетоводството си и при липса на подобно отразяване, същия е укрил приходи /чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/. Въпреки това първоинстанционният съд е изложил, че в хода на съдебното производство е успешно оборена от ревизираното лице нормативно установената материална доказателствена сила на ревизионния акт, посредством проведено пълно насрещно доказване, включително и чрез извършване на съдебно - счетоводна експертиза.

Като последица от това са опровергани по категоричен начин установените фактически констатации в ревизионния доклад и последвалия ревизионен акт. Съдът е посочил, че голяма част от фактурите са подписани от получател, като автентичността на подписа не е оспорена. Установил е наличие на фактури, които не съдържат подпис на получател, но този факт е посочил, че не е решаващ за спора.

Административният съд е счел, че за жалбоподателя би възникнало задължение за осчетоводяване на фактурите само ако същите са му редовно издадени, т. е. при наличието на законоустановените предпоставки за това, тъй като на фактуриране подлежат само извършените доставки. В тази връзка е посочено в решението на съда, че според чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост върху нея, а за да е осъществена е необходимо освен сключване на сделка, да бъде прехвърлена и собствеността й срещу насрещна престация. Наличието на фактури, които са осчетоводени от доставчиците не е достатъчно според съда да се приеме, че те са извършени. Изложени са мотиви, че фактът на сключване на сделката с предмет родовоопределени стоки, не представлява данъчно събитие. В тази насока се е позовал на практика на ВАС.

Относно представените в хода на ревизията и при изготвяне на съдебно-счетоводната експертиза трудови договори на шофьори, съдът е приел, че по никакъв начин не се установява, че стоките по процесните фактури са транспортирани от тези лица. Приетото заключение на съдебно-счетоводна експертиза съдът е посочил, че установява именно факта на редовно водено счетоводство на жалбоподателя. Установена е и липсата на подписани от жалбоподателя и доставчика приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки, липсата на каквито и да било друго първични счетоводни документи, установяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад и транспортирането им до получателя, поради което съдът е приел, че не се доказват твърдените от ревизиращите органи факти и обстоятелства по получаване от ревизираното дружество на стоките, които описаните по-горе доставчици са посочили в издадените фактури.

На следващо място съдът е приел, че констатациите на ревизията не се установяват и от показанията на разпитаните при новото разглеждане на делото свидетели -служители на доставчиците, тъй като не посочват конкретни факти свързани с процесните доставки, а показанията им са общи относно осъществяваната търговска дейност от доставчиците. Достигнал е до извода, че данните от заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ) са в допълнение към събраните в хода на ревизията доказателства, но не установяват реалност на получените от ревизираното лице стоки по издадените от негови доставчици фактури.

При това положение, АС - Варна е приел, че не са налице достатъчно доказателства, позволяващи да се формира безпротиворечив извод, че процесните фактури, обективират действително осъществени стопански операции по покупко - продажба на посочените стоки.

Настоящият състав на Върховния административен съд, Осмо отделение, намира че решението е неправилно, постановено при съществено процесуално нарушение, и следва да бъде отменено.

На първо място административният съд е разместил доказателствената тежест в процеса. Както не веднъж ВАС е посочвал фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за ревизираното лице е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставки.

Съдът като съд по същество съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК е бил длъжен да обсъди всички факти и обстоятелства по делото, ведно с възраженията, които са направени от страните пред него и доказателствата, събрани както в хода на ревизионното производство, така и пред съда. Въпреки доводите на директора на дирекция "ОДОП гр. Варна, изложени и в първоначалната касационна жалба, за положени подписи за приел, върху част от процесните фактури и липсата на оспорването им от страна на ревизираното лице, съдът не е разграничил по доставчици кои фактури са подписани и кои не, не е посочил дали има непредставени по делото фактури, които са обсъждани в ревизионния доклад, неразделна част от РА, не е посочил дали всички фактури по делото са четливи, дали към всички фактури са налице придружителни документи и ако са налице такива не е обсъдил тяхната доказателствена стойност.

С оглед на изложеното настоящата касационна инстанция намира, че от мотивите на решението не става ясно, кои обстоятелства приема за установени и кои не. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията на страните, след като е бил длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК. Липсата на мотиви по отделни доставчици и обсъждане на всички доказателства във връзка с процесните доставки по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материално правна разпоредба.

При липса на обсъждане на всички събрани доказателства, настоящата инстанция не може да извърши проверка на правилността на обжалваното решение, респективно да обсъжда приетите по делото заключения на назначените в хода на производството експертизи.

Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключението на вещото лице и свидетелските показания наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение в обжалваната му част въз основа на необосновани изводи.

Предвид посоченото процесуално нарушение обжалваното решение следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК. Тъй като решението на първоинстанционния съд е отменено повторно, в касационното производство Върховният административен съд следва да реши делото по същество - чл. 227, ал. 1 от АПК. Спорът не е изяснен, не са събрани релевантни доказателства за формирането на правилен извод. Необходимо е делото да се внесе в открито заседание и се назначи друга съдебно-счетоводна експертиза, която въз основа на документите по делото:

1. Да установи: налице ли са по делото копия на всички фактури, приети от приходните органи като неосчетоводени от "Стоянова Трейд" ЕООД – гр. Варна, подробно описани в ревизионен доклад № Р-03-140074-092-01/12.03.2015 г., неразделна част от процесния РА. Да посочи по всяка една фактура, като ги групира по доставчици, къде се намира по делото – том и лист; да отбележи дали са четливи или нечетливи; както и да отбележи кои от тях са подписани от получател и кои не; да посочи какви придружаващи документи са представени по всяка една от фактурите и на кой лист и том от делото са представени тези документи, ако има нечетливи от тях да бъде изрично посочено.

1. С оглед отговора на въпроса по т. 1 експертизата да определи дължимия от дружеството ДДС и корпоративен данък във връзка с фактурите, които са четливи и подписани от получател, като включи в заключенито си всички фактури издадени от "Метро Кеш енд Кери" ЕООД, независимо дали са подписани за получател.

С оглед изхода на спора на настоящия етап от производството, разноски не следва да бъдат определяни.

По изложените съображения Върховният административен съд, първо отделение съд,