Решение № 4768 от 5.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9194/2012 г.

Решение № 4768 от 5.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9194/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК и чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Валентин Лазаров Дойнов от гр. София чрез процесуалния си представител адв. Капка Кръстева и на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 2778/21.05.2012 г., постановено по адм. дело № 5588/2010 г. по описа на Административен съд, София-град. Валентин Лазаров Дойнов от гр. София обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА № 2000904401/24.10.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 581/23.04.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП в частта за установени задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 22 112 лв. с лихвите за забава и за 2005 г. в размер на 2 458,80 лв. и лихви 1 1189,51 лв. В касационната жалба е посочено отменителното основание по чл. 209, т. 3, предл. 1 АПК - нарушение при прилагане на материалния закон, но от изложението й може да се направи извод, че се релевира и отменително основание - съществени нарушения на съдопроизводствените правила с оглед оплакванията на касатора за преценката на съда на доказателствата по делото и направените доводи. Според касатора неправилен е извода на съда, че не е накърнено правото му на защита поради това, че ревизията е извършена по особения ред по чл. 122 ДОПК. Изразява се несъгласие и с определеното от приходните органи и възприето от съда начално салдо към 1.01.2003 г., както и начина на определяне на данъчната основа за облагане с данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Относно стойността на придобитото жилище с нотар. акт № 70/1.07.2003 г. касаторът излага оплаквания, че материалната му доказателствена сила като официален документ не е опровергана и затова неправилно съдът е кредитирал експертната оценка на по-високата пазарна стойност на земята, обосновавайки се с ноторно известното обстоятелство, че именно стойността на земята в центъра на столицата повишава цената на сделките, а не стойността на сградите. Подробни съображения, обосновавайки направените оплаквания се съдържат в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от адв. Кръстева и адв. Савов с искане за отмяна на съдебното решение в обжалваните му части и отмяна на ревизионния акт в посочените части и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП (с променено наименование, считано от 1.01.2013 г. с ДВ., бр. 94/2012 г.) чрез процесуалния си представител юриск. Мирчева я оспорва с искане за отхвърляне като неоснователна. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, в която РА № 2000904401/24.10.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 581/23.04.2010 г. на директора на същата дирекция е изменен за установените на Валентин Лазаров Дойнов данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 167,50 лв. и 101,52 лв. лихви, както и за 2003 г. за разликата над 22 112 лв. до 30 619,40 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът е изложил оплаквания, че неправилно съдът не е възприел констатациите в ревизионния акт за невключване в приходната част на паричния поток за 2003 г. на сумата от 15 000 евро, получени от Валентин Дойнов като заем от Стоян Проданов, тъй като това не се подкрепя от доказателствата по делото, както и че в хода на ревизията не е представен договор за заем, а само разписка за получаване на 15 000 евро. Развити са подробни съображения относно правната характеристика на договора за заем - чл. 240, ал. 1 ЗЗД. Относно частта на съдебното решение, което този касатор обжалва за 2004 г. в отменената част на ревизионния акт за 167,50 лв. главница и за 101,20 лв. лихви, са изложени оплаквания, че неправилно съдът е приел, че в приходната част за 2004 г. е следвало да се включи сумата от 1 000 евро, която Дойнов е получил по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот, но касаторът твърди, че няма доказателства тези суми да са получени от ревизираното лице. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението в обжалваните части и отхвърляне жалбата срещу ревизионния акт в тези части, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Мирчева. Ответникът по тази касационна жалба Валентин Лазаров Дойнов от гр. София я оспорва по подробни съображения, изложени в депозирания по делото писмен отговор. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество жалбите са частично основателни по следните съображения: Първоинстанционният съд не е възприел за основателни възраженията на Валентин Дойнов, че неправилно ревизията му е извършена по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, тъй като според съда е налице това основание - разходите надвишават приходите. Съдът е приел, че действително в уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК до жалбоподателя не е посочен чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, но пък е посочено фактическото основание за това - констатирано несъответствие между имущественото му състояние и декларираните доходи, което е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. За неоснователно е възприето от съда и възражението на жалбоподателя за допуснато от приходните органи нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК, като съдът се е аргументирал с разпоредбата на чл. 41, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.), според която ГДД на данъчно задължените лица се подава в срок до 15 април на следващата година, поради което е прието, че срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК е спазен. Относно изготвения от ревизията паричен поток за 2002 г., съдът е приел, че задълженото лице Дойнов е направил разходи в размер на 2 630 лв. затова началното салдо към 1.01.2003 г. е прието, че е 45 140 лв., като към тази сума според съда ревизиращите органи са прибавили и 20 000 лв., получен заем на 10.11.2002 г. от Тома Томов, както и изтеглена сума от банковата му сметка в размер на 22 584,63 лв. и затова са формирани доходи в размер на 87 724,63 лв. Първоинстанционният съд е разграничил спорните между страните въпроси, като един от тях е за разходите за закупуване на недвижим имот по нотар. акт № 90/12.06.2002 г., като оценителната експертиза в ревизионното производство е определила цена 24 408 лв., докато декларираните разходи по нотариалния акт са в размер на 16 650 лв. Затова и съдът е приел, че в края на 31.12.2002 г. (начално салдо към 1.01.2003 г.) е приета сума като начално салдо в размер на 41 508 лв. Съдът е изложил мотиви, че макар ревизията да не е определила данъчни задължения за период преди 1.01.2003 г., то образуването на паричен поток преди тази дата не е в нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК, нито навежда на установяване на данъчни задължения преди тази дата. Съдът е приел, че ревизията е възприела размера на декларираните от Дойнов доходи в размер на 47 770 лв., като спорът е единствено за пазарната цена на закупените недвижими имоти - нотар. акт № 90/12.06.2002 г., № 77/12.06.2002 г., № 72/1.07.2003 г. и № 34/4.02.2005 г. Според съда по нотар. акт № 90/12.06.2002 г. стойността на изповяданата сделка - 33 300 лв. е близка до данъчната оценка на недвижимия имот - 33 287 лв. В тази връзка съдът е обсъдил заключението на оценителната експертиза на Марин Алексиев, назначена в ревизионното производство, който е дал пазарна стойност от 43 000 лв., използвайки метода на амортизационните норми и метода на сравнимите, неконтролирани цени по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Прието е от съда, че е ноторно обстоятелството, че стойността на земята в центъра на столицата повишава цената на сделките, а не стойността на сградите. За вещите лица, изготвили заключения за пазарните цени на имотите, съдът е констатирал, че вещото Петър Ковачев е дал цена 30 800 лв., Станимир Янчев - 40 668,39 лв., Васил Трайков - 38 200 лв., а Райа Костова не е посочила конкретна оценка, но пък е пояснила, че сделките се изповядват на цени, близки до данъчните оценки, както и според съда е и в конкретния случай, като такова становище е поддържало и вещото лице Васил Трайков в съдебно заседание на 15.12.2011 г. В този смисъл съдът не е кредитирал посочената в нотариалния акт стойност на имота от 33 000, поради което е не е възприел твърденията на жалбоподателя за извършени разходи за покупката на имота в размер на 16 650 лв. С оглед възприетата от органите по приходите най-ниска стойност от 24 408 лв. и съобразно забраната на чл. 160, ал. 5 ДОПК съдът е счел, че не следва да приема по-високата оценка на имота по нотар. акт № 90/12.06.2002 г., дадена от вещите лица в съдебното производство. Съдът е приел, че доказателствената сила на нотариалния акт относно цената е оборена от вещите лица. Затова съдът е счел, че като са приели различна стойност на разходите за закупуване на недвижим имот по нотар. акт № 90/12.06.2002 г. ревизиращите органи не са допуснали неправилно прилагане на закона, като е направен извод, че посочената като начално салдо към 1.01.2003 г. сума е правилно определена. За съставения от ревизията паричен поток за 2003 г. съдът не е възприел констатациите на ревизиращите органи, че сумата от 15 000 лв. не е дадена на Васил Дойнов като заем от Стоян Проданов. За да приеме обратното съдът се е позовал на декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК, депозирана пред приходните органи от ревизиращото лице, в която е посочена сумата от 29 775 лв. (левовата равностойност на 15 000 евро), че е дадена на жалбоподателя от Стоян Проданов. За нотар. акт № 72/1.07.2003 г., с който жалбоподателят е закупил жилище на втория етаж от двуетажна къща в гр. София, бул. "Христо Ботев" № 28 за сумата от 29 000 лв. при данъчна оценка на имота по нотариален акт 45 000 лв., съдът се е позовал на съдебно-техническата експертиза на вещото лице Петър Ковачев, според която пазарната стойност на имота е 285 576,71 лв., вещото лице Станимир Янчев - 277 301,12 лв., а вещото лице Васил Трайков - 273 200 лв. И в този случай съдът е обсъдил възприетата оценка от приходните органи, която е 147 235 лв. и с оглед забраната за влошаване положението на жалбоподателя по чл. 160, ал. 5 ДОПК, съдът е счел, че не следва да кредитира заключенията на вещите лица в съдебното производство. В този смисъл и като е включена и сумата по заема от Проданов, съдът е установил, че недостигът на парични средства за 2003 г. е в размер на 78 523 лв., поради което дължимият данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за посочената година е 22 112 лв., като е отменил ревизионният акт за разликата над този размер до 30 619,40 лв. За ревизираната 2004 г. съдът е приел, че наистина жалбоподателят е получил сумата от 1 000 евро (1 956 лв.) по предварителен договор за покупко-продажба от 4.08.2004 г., който служи и за разписка за получено капаро, поради което е прието в съдебното решение, че недостигът на средства е в размер на 409 лв. и той попада в необлагаемия минимум по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) и затова е отменил установените от ревизията данъчни задължения за 2004 г. За 2005 г. съдът е потвърдил констатациите на приходните органи за недостиг в размер на 12 495 лв. съобразно стойността от 10 000 лв. на закупения недвижим имот по нотар. акт № 34/4.02.2005 г. и разходите за издръжка по данните на НСИ, които не са били оспорени от жалбоподателя. Решението на първоинстанционния съд по касационната жалба на Валентин Дойнов е неправилно частично за 2003 г. и правилно за 2005 г. Едно от основните оплаквания на касатора е свързано с определяне на друга пазарна цена на сделката по нотар. акт № 77/12.06.2002 г., предвид размера на началното салдо, което е посочено в декларацията на касатора пред органите по приходите по чл. 124, ал. 3 ДОПК, предвид на това, че 2002 г. не е включена в ревизията. На това възражение първоинстанционният съд е отговорил, че не е допуснато нарушение от ревизията, тъй като с определянето на друга цена по сделката с недвижимия имот не са установени данъчни задължения за 2002 г. Настоящият съдебен състав на касационната жалба не възприема тези изводи на съда, респ. констатациите в ревизионния акт по отношение 2002 г., която е извън обхвата на процесната ревизия. Принципно годината, предхождаща началния момент на ревизираните периоди се обсъжда с оглед посочването пред органите по приходите от касатора на начално салдо от парични суми в размер от 41 508 лв. като остатък от предходната година, т.е. от 2002 г., като това начално салдо е от значение при определяне на паричния поток през ревизираните периоди - 2003 г., 2004 г. и 2005 г. Затова е основателно и оплакването на касатора, че неправилно ревизията е допуснала завишение на стойността на придобитото имущество през 2002 г., което е нарушило и правилното определяне на паричния поток за 2003 г. Първоинстанционният съд е приел, че правилно органите по приходите за 2003 г. са установили размера на недекларираните от Валентин Дойнов доходи в размер на 107 859,99 лв. Относно определяне на пазарна стойност на сделката, извършена с недвижим имот през 2003 г. - нотар. акт № 72/1.07.2003 г. - апартамент в гр. София, бул. "Христо Ботев" неправилно съдът е кредитирал констатациите на ревизионния акт. На първо място в ревизионния акт и доклад е записано, че пазарната стойност на апартамента е в границите от 24 799,92 лв. и 49 599,84 лв., а в нотариалния акт е посочена сумата 29 000 лв., поради което съдът е потвърдил необоснована констатация, предвид че посочената в нотариалния акт стойност е в посочения диапазон от органите по приходите. Освен това съдът неправилно е възприел установеното от ревизията включване в стойността на сделката и пазарната стойност на идеалните части от парцела - 313/530 идеални части върху парцела, върху който е построена жилищната сграда, като съобразно оценителната експертиза в ревизионното производство е в границите от 122 434,95 лв. до 367 304,87 лв. Мотивите на съда за това са житейски, а не правни, като те се състоят в изводът, направен от съда, че "...ноторно известно е обстоятелството, че именно стойността на земята в центъра на столицата повишава цената на сделките, а не цената на сградите". На първо място в нотариалния акт цената на апартамента не е отделена от цената на идеалните части. На второ място, касае се за общи части, които не се прехвърлят самостоятелно. В този смисъл правилно в писмените бележки на процесуалните представители на касатора се поддържат такива доводи и се цитира съдебна практика на ВКС - напр. решение № 53/14.03.2000 г. по гр. дело № 1094/99 г. на IV г.о., в което изрично е посочено, че при "...при етажна собственост общите части не могат да се делят, нито прехвърлят отделно от обектите, към които принадлежат - аргумент от чл. 38, ал. 2 от ЗС, то следователно от дворното място, което по смисъла на чл. 38, ал. 1 ЗС е обща част на етажната собственост, идеалните части от него, съответстващи на всеки от самостоятелните обекти, се прехвърлят заедно със собствеността на тези обекти". В ТР № 34/15.08.1983 г. на ОСГК на ВС се приема също, че общите части нямат самостоятелно юридическо съществуване и не могат да бъдат предмет на прехвърлителни сделки и придобивна давност. Затова и чл. 38, ал. 3 ЗС забранява общите части да се делят. В този смисъл неправилно първоинстанционният съд в нарушение на материалния закон е възприел констатациите в ревизионния акт. Затова и в тази обжалвана част решението е неправилно и подлежи на отмяна и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което ревизионният акт частта, за установения данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 22 112 лв. и съответните върху тази главница лихви бъде отменен като незаконосъобразен. За ревизираната 2005 г. правилно съдът е възприел констатациите на органите по приходите, че установеният недостиг на средства е в размер на 12 495 лв., което е съобразно стойността на закупения от касатора Дойнов недвижим имот с нотар. акт № 34/4.02.2005 г. в размер на 10 000 лв., като за образуване на посочения недостиг са взети предвид и данните от НСИ за разходите за издръжка за живот на един човек за 2005 г. Правилно първоинстанционният съд е възприел констатациите на ревизионния акт в тази му част. С оглед на това, че ревизията е извършена по особения ред по чл. 122 ДОПК, в тежест на касатора е било да опровергае констатациите, предвид регламентираната в чл. 124, ал. 2 ДОПК презумпция за вярност на констатациите. Като не е сторил това, в тази обжалвана част решението на административния съд е правилно постановено и не са налице сочените отменителни основания. По касационната жалба на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". Първоинстанционният съд е изменил ревизионният акт в частта за установените данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в пълен размер от 167,50 лв. и 101,52 лв. лихви, както и частично за 2003 г. за разликата над 22 112 лв. до 30 619,40 лв. е приел следното: За 2003 г. Спорът е относно това дали е предадена реално парична сума в размер на 15 000 евро в заем от лицето Стоян Проданов. Неправилно съдът е изложил житейски мотиви, приемайки че тази сума е предадена реално в заем. Несигурността в банковите институции в страната не може да доведе до правен извод, че са налице доказателства за предаване реално на заемната сума, както и че заемодателят е имал тази сума от сестра си, която също му е дадена в заем. Наистина по делото има представен договор от 20.09.2002 г. за заем между заемодателят на касатора и сестра му, с уговорки в същия договор, че част от общо сумата от 42 000 евро ще бъде преведена по банков път, а останалата сума от 23 000 евро - на ръка. Договорът е частен диспозитивен документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила, а само с формална такава. Няма доказателства, че част от заемната сума, която сестрата на заемодателя Проданов е превела по банков път, действително да се е случило, поради което наличието на договор като частен документ, не може да докаже соченото от касатора обстоятелство. Няма доказателства, че сестрата на Проданов е разполагала с такава сума, за да му я даде в заем. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че в тази обжалвана част решението на административния съд е неправилно и следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се се постанови друго, с което жалбата на Валентин Дойнов срещу ревизионния акт в посочената по-горе част бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. За 2004 г. съдът правилно не е възприел констатациите на органите по приходите, които в паричния поток за посочената година не са включили 1000 евро, получени от Дойнов по предварителен договор за покупко-продажба от 4.08.2004 г. Съдът е констатирал, че с признаването на сумата по предварителния договор и като се вземат предвид разходите за живот по данните от НСИ, недостигът е в размер на 409 лв., който попада в необлагаемия минимум до 1 440 по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) в приложимата редакция за 2004 г. Мотивите на първоинстанционния съд следва да се допълнят в смисъл, че процесната сума представлява капаро, което страните по сделката са уговорили. Без значение е обстоятелството дали впоследствие тази сделка е изповядана и дали е издаден нотариален акт, тъй като характера на капарото е вид неустойка и то се задържа от продавача, поради което не подлежи на връщане. Затова оплакването на касатора, че след като няма нотариален акт за имота по предварителния договор, то предварителният договор не е достатъчно доказателство за получаване на процесната сума, е неоснователно. Изрично в предварителния договор е прието, че той има характер на разписка за сумата от 2 000 евро (по 1/2 за всеки един от продавачите - Валентин Дойнов и Емилия Дойнова) за предаването й, поради което не е необходимо впоследствие отново да се представя разписка или друг документ за получаване на тази сума и като е приел това, първоинстанционният съд не е допуснал нарушения, каквито са оплакванията в касационната жалба на дирекция "ОДОП" - гр. София. В тази обжалвана част съдебното решение не страда от пороци, които да доведат до отмяната му, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Относно разноските, няма данни за касационното производство да са сторени такива и затова не се присъждат. За първоинстанционното производство ще следва да се отмени решението в частта за разноските и вместо него да се постанови друго, като ответникът по касация ще следва да заплати на Валентин Дойнов разноски по компенсация в размер на 1 301 лв. Водим от гореизложеното и в смисъл Върховният административен съд, I отделение,