Решение № 5467 от 14.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9024/2014 г.

Решение № 5467 от 14.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9024/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1288 от 21.05.2012 г. /грешно изписана година, без допусната поправка, като действителната година е 2014/, постановено по адм. д. № 3207/13 г. Административен съд - Пловдив, VI-ти състав, е отменил ревизионен акт № 161300830 от 3.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 994 от 20.09.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Пловдив, в частта за допълнително установен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 1 760,65 лв. и прилежащи лихви. С решението съдът е отхвърлил жалбата против горепосочения ревизионен акт в частта му за допълнително установен корпоративен данък за 2007, 2009, 2010 и 2011 г. съответно в размери на 2 786,07 лв., 4 229,11 лв., 12 005,86 лв. и 13 486,28 лв. ведно с прилежащи лихви. С решението съдът е осъдил "Викитранс" - ЕООД - гр. Пловдив да заплати на Д "ОДОП" - гр. Пловдив разноски по делото в размер на 1 094 лв. по компенсация. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Георги Живков Арнаудов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в отменителната му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се съответни доводи. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд в отменителната и изменителната му част и да реши спора по същество, като потвърди оспорения ревизионен акт изцяло. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Викитранс" - ЕООД - гр. Пловдив не е взело становище по жалбата. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Викитранс" - ЕООД - гр. Пловдив, представлявано от управителя Станимир Александров Донев, чрез пълномощника му адв. Светослава Хаджиева. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в отхвърлителната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения РА и в тези му част. Претендира заплащане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Д "ОДОП" - гр. Пловдив не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на "Викитранс" - ЕООД е частично основателна, а тази на Д "ОДОП" - гр. Пловдив е неоснователна. С решението си Административен съд - гр. Пловдив е отменил ревизионен акт № 161300830 от 3.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 994 от 20.09.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, в частта, в която на "Викитранс" - ЕООД - гр. Пловдив са определени допълнително задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 1 760,65 лв. и лихви за забава в размер на 775,17 лв. Със същото решение съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против останалата част от гореописания ревизионен акт, с която на същото са установени допълнително задължения за корпоративен данък за 2007, 2009, 2010 и 2011 г. в размери съответно на 2 786,07 лв., 4 229,11 лв., 12 005,86 лв. и 13 486,28 лв. и лихви за забава: 176,45 лв. 1 383,75 лв.; 2 689,13 лв., 1623,34 лв. Съдът е възпроизвел в мотивите на съдебния акт установената фактическа обстановка по време на ревизията - издадените заповеди във връзка с провеждане на същата, в това число описание на предметния обхват на ревизията и съставеният ревизионен акт, събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите на органа по приходите за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, накратко начинът на определяне на данъчната основа за всеки един от данъчните периоди, предмет на ревизията, размерът на установените задължения за корпоративен данък, заключенията на вещото лице по назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза, както и допълнително представените писмени доказателства. След това съдът е пристъпил към обсъждане на материалната законосъобразност на оспореното решение. След посочване на начина на разпределяне на доказателствената тежест в процеса при съдебното оспорване на ревизионния акт, и каква е доказателствената сила на съставения такъв по особения ред, е прието, че констатациите на РА за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК не са опровергани от жалбоподателя, а допълнително ангажираните от него доказателства в хода на делото потвърждават тезата на органа по приходите. Маркирани са многобройните писмени доказателства, които са били изискани от ревизираното дружество, като липсват основателни причини за обосноваване на поведението на жалбоподателя тези доказателства да бъдат представени едва в хода на съдебното производство, което обосновава и основателността на провеждането на ревизията по особения ред. Съдът е обсъдил подробно /стр. 19 и сл. от решението, л. 1043 и сл. от делото/ и методът на определяне на данъчната основа съобразно изискванията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В тази връзка са коментирани възраженията на "Викитранс" - ЕООД, че използваната информация за определяне на приходи по аналог от други две таксиметрови компании в гр. Пловдив - "Лидер" ООД и "Елма" ООД е недостоверна предвид съществени различия в обема и организацията на извършвана таксиметрова дейност от тези компании и "Викитранс" - ЕООД, като е прието, че от една страна жалбоподателят не е поискал ангажираните на допълнителни доказателства за извършване на съпоставка между неговите обороти и обороти на твърдяни от него сходни фирми, а от друга страна не са опровергани самите констатации на ревизионния акт. Единствено по отношение на данъчен период 2008 г. е прието, че не са налице условията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, тъй като има съвпадение между декларираните и реалното използваните от дружеството таксиметрови автомобили. За останалите данъчни периоди и прието, че констатациите на органа по приходите за наличие на укрити приходи не са опровергани, като констатациите на ревизионния акт се потвърждават от събраните в хода на ревизията доказателства и процесуалното поведение на жалбоподателя, който не е представил поисканите му в хода на ревизията писмени доказателства във връзка с осъществяваната от него таксиметрова дейност, в това число, част от представените по делото отчети не са били представени и на вещото лице при първоначалното извършване на експертизата, а са представени в последствие. На база на изложеното РА е отменен по отношение на определените допълнителни задължения за корпоративен данък 2008 г., в останалата й част жалбата е отхвърлена като неоснователна. В касационната жалба на "Викитранс" - ЕООД против отхвърлителната част на решението се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основните оплаквания се изразяват в това, че съдът неправилно е интерпретирал събраните по делото писмени доказателства, съответно неправилно не е кредитирал основното и допълнителното заключение на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, без да съобрази, че както представените от страната допълнителни писмени доказателства, така и констатациите на експерта не са били оспорени от другата страна. Твърди се още, че съдът не е анализирал съдържащите се данни в отчетите, а изградил изводите се единствено върху обстоятелството, че писмените доказателства са представени едва при съдебното оспорване, а не когато са поискани от приходната администрация. Прави се и оплакване, че решаващият съд не е обсъдил обстойно оплакванията за допуснати нарушения относно начина на определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, в резултат на което е приложен неправилно материалния закон. В касационната жалба на Д "ОДОП" - гр. Пловдив против отменителната част от решението също се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Навеждат се доводи, че от една страна първоинстанционният съд прави изводи, че са налице хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, същият не възприема основното и допълнителното заключение на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, а от друга страна се приема, че по отношение на данъчен период 2008 г. не е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и отменя ревизионния акт като незаконосъобразен. По така направените оплаквания настоящата инстанция намира за установено следното: От данните по делото е видно, че ревизираното дружество "Викитранс" - ЕООД - гр. Пловдив през ревизирания период 2006 - 2011 г. е извършвало таксиметрова дейност с леки автомобили. Доколкото в хода на делото е установено разминаване, между броя автомобили, за които има издадено разрешение за извършване на таксиметрова дейност от страна на Община - Пловдив /общинско предприятие "Организация и контрол на транспорта" - гр. Пловдив и броя автомобили, и събраната информация от Изпълнителна агенция "Автомобилна администрация"- регионална дирекция - Пловдив относно регистрираните ЕТАФП /електронни таксиметрови апарати с фискална памет/ и броя на издадените и заверени пътни книжки за таксиметров превоз на пътници на името на същото дружество, респективно обемът на декларираната дейност за съответните данъчни периоди, основният спорен въпрос между страните е относно това налице ли са хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, които да обуславят провеждането на ревизията по особения ред. В тази насока, на база извършен анализ на установените факти и обстоятелства по делото, административният съд е дал положителен отговор на спорния въпрос, като е приел, че са налице хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК и констатациите на органа по приходите в тази насока не се опровергават от събраните по делото доказателства, а точно обратно - ангажираните от задълженото лице доказателства в хода на съдебното производство практически потвърждават тезата на приходния орган. Съдът не е кредитирал и заключението на вещото лице относно изводите му, че счетоводството на "Викитранс" - ЕООД през ревизираните периоди е редовно водено. Настоящата съдебна инстанция споделя тези изводи на първоинстанционния съд. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: 2. налице са данни за укрити приходи или доходи и 4. липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Предвид установеното разминаване между броя на издадените разрешителни за извършване на таксиметрова дейност, броя на вписаните ЕТАФК и издадени пътни книжки и обема на декларираната извършена дейност, в хода на ревизията органът по приходите е поискал от управителя на дружеството да представи редица документи, свързани с осъществяваната дейност и подробно описани както в РА, така и в мотивите на съдебния акт. Поисканите доказателства не са представени в пълен обем както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство. В подкрепа на този извод е обстоятелството, че част от писмените доказателства са представени от дружеството в хода на съдебното производство, и то не наведнъж, а на части. При наличие на редовно водено счетоводство всички налични счетоводни документи, свързани с осъществяваната от дружеството дейност, би следвало да се намират в негово държане. Причините, поради които те не се намират при него /прекратяване на договори с обслужващи счетоводни кантори, наличие на някои документи при трети лица, които са извършвали дейност от името на дружеството/ са неотносими към спора, тъй като важното и същественото е, че цялата изискана счетоводна документация не е представена от ревизираното лице, което обуславя както наличието на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, така и наличие на хипотезата по т. 2 от същата разпоредба /укрити приходи/. Настоящата съдебна инстанция не споделя констатациите на първоинстанционния съд, че ревизираното лице не е опровергало в пълен обем констатациите на органа по приходите относно начина на определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и от там начина на определяне на размера на допълнителните задължения за корпоративен данък. Цитираната разпоредба на чл. 122, ал. 2 от ДОПК посочва относимите към съответните лице обстоятелства, които органът по приходите взема предвид за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, като целта на тези критерии е данъчната основа да бъде определена в максимална степен най-близо до тази данъчна основа, която би съществувала, ако не са налице хипотезите, които обосновават развитието на ревизията по особения ред. По силата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Изложените на база на тълкуване на тези разпоредби мотиви от страна на административния съд относно начина на разпределение на доказателствената тежест /стр. 13 от решението/ и посоченото /стр. 17 от решението/, че няма законови ограничения за ангажиране на доказателства от задълженото лице за опровергаване на констатациите на РА, по същество са верни. Независимо, че първоинстанционният съд правилно е изтълкувал процесуалния закон, същият го е приложил неправилно, като не е обсъдил както представените от жалбоподателя допълнителни писмени доказателства, както и не е възприел заключенията /основно и допълнително/ извън констатациите, че счетоводството на дружеството е редовно водено. От страна на задълженото лице за опровергаване на констатациите на РА в хода на съдебното производство са ангажирани писмени доказателства. Видно от съдебните протоколи, тези доказателства не са били оспорени от представителя на приходната администрация, които обстоятелство е отбелязано и от административния съд. По делото не са били оспорени от страните и заключенията на експерта. На практика решаващият мотив на първоинстанционния съд да не възприеме данните от писмените доказателства и становищата на експерта, изградени въз основа на тези доказателства, е обстоятелството, че не били известни причините, поради които тези доказателства не са предоставени още в хода на ревизията, а са предоставени на части в хода на съдебния процес. Този решаващ мотив е в противоречия със закона, тъй като самият съд е посочил, че няма пречка доказателства да бъдат ангажирани и в хода на административното и съдебното оспорване на РА. Както бе вече посочено, обстоятелството, по какви причини доказателствата не са представени своевременно, има значение само за отговорността за разноски /чл. 161, ал. 3 от ДОПК/, но не определя тяхната доказателствена сила. След като ангажираните от "Викитранс" - ЕООД доказателства не са оспорени от процесуалния представител на ответната страна и същите не са в противоречие с останалите събрани по делото доказателства, при липса на доводи, че те са антидатирани и съставени да обслужат защитната теза на страната, не съществува процесуална пречка те да служат като годно доказателство за обстоятелствата, които установяват. По тази причина не съществува процесуална пречка да не бъдат възприети и изводите на експерта, който е изготвил заключението си въз основа на тези доказателства. По отношение на начина на определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК следва да бъде посочено следното: От данните по делото е видно, че за определяне на данъчната основа при условията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК органът по приходите е използвал различни критерии, в това число и този по т. 12 - обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия. В тази насока е била събрана информация относно приходите от таксиметрова дейност на две други дружества, опериращи в гр. Пловдив - "Елма" ООД и "Лидер" ООД. В основното заключение на експерта /стр. 893 - 895 от първоинстанционното дело/ е коментирано, че сравнение за извършваната дейност между "Викитранс" ЕООД от една страна и "Елма" ООД и "Лидер" ООД от друга, по проверените от вещото лице критерии не може да бъде извършена. Посочено е, че определящата информация за сравнението е по какъв начин, по колко време и по колко шофьори работят с даден автомобил и чий е автомобилът, но такава информация не е търсена от органа по приходите, а само са използвани данни за общите годишни обороти на двете фирми. В допълнителното заключение на експерта /стр. 974 - 976/ - са дадени два варианта на определяне на размера на приходите, от които не са отчитани приходи от ЕТАФП от "Викитранс" ЕООД и за които са представени допълнително отчети. Според първия вариант, реализираните приходи са само за годините 2009, 2010 и 2011 г. и за тях се дължи съответно корпоративен данък в размер на 1,75 лв. и лихва 0,60 лв.; 1,66 лв. и лихва 0,32 лв.; 2,24 лв. и лихви 0,29 лв. Според втория вариант, при съобразяване на данните по първия вариант за прихода за всеки автомобил за периода на действие на съответния трудов или граждански договор на шофьора, и при съобразяване на уговореното работно време, отнесено към базата на използвания от органа по приходите аналог, пак е дължим данък за 2009, 2010 и 2011, определен от експерта както следва: за 2009 в размер на 34,89 лв. и лихва за забава 11,79 лв.; за 2010 г. в размер на 302,72 лв. и лихва за забава в размер на 70,37 лв. и за 2011 г. в размер на 3 279,05 лв. и лихва за забава в размер на 422,46 лв. Настоящата съдебна инстанция приема, че следва да бъде възприет втория вариант на заключението. Независимо от изложеното по-горе, относно липсата на съпоставимост между данните за "Викитранс" ЕООД и използваните от приходната администрация данни за "Елма" ООД и "Лидер" ООД, събраната информация е единствена за реализирани приходи от таксиметрова дейност от други дружества на територията на гр. Пловдив. Въпреки дадените указания страна на съда /л. 859 от делото/ ревизираното лице не е ангажирало доказателства относно реализираните приходи от таксиметрова дейност от фирми, които извършват подобна дейност при същите или сходни условия. Във втория вариант на заключението определената от вещото лице данъчна основа /а от там и размера на данъчните задължения/ е съобразена както с информацията, събрана от органа по приходите при условията на чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, така и установените конкретни данни за ревизираното дружество. Иначе казано, този начин на определяне на данъчната основа се доближава обективно най-близко до онази данъчна основа, която би съществувала, ако не са налице хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК. В касационната жалба на Д "ОДОП" - гр. Пловдив по отношение на отменителната част от решението, с която РА е отменен в частта за установения допълнително корпоративен данък за 2008 г. в по-голяма част се преповтарят констатациите на РА, на база на което се извежда извод, че РА се явява законосъобразен и в тази си част, а решението на административния съд неправилно. На база на представените в хода на делото писмени доказателства, както и предвид заключенията на вещото лице, първоинстанционният съд правилно е приел, че за процесната година декларираните приходи от ревизираното лице от таксиметрова дейност съответстват на данните за МПС, послужили като основание за издаване на РА. Предвид на гореизложеното следва да се приеме, че от страна на задълженото лице са оборени констатациите на РА по отношение на установените задължения за корпоративен данък за 2007, 2008, за 2009 г. за разликата над 34,89 лв. до 4229,11 лв. и за разликата от 11,79 лв. до 1 383,75 лв. за лихвите за забава; за 2010 г. за разликата над 302,72 лв. до 12 304,02 лв. и за лихвите за разликата над 70,37 лв. до 2 689,13 лв.; и за 2011 г. за разликата над 3 279,05 лв. до 13 789,50 лв. и за лихви за разликата над 422,46 лв. до 1 623,34 лв. С оглед на това решението на Административен съд - гр. Пловдив в отменителната му част, както и в отхвърлителната му част относно установени задължения за корпоративен данък както следва: за 2009 г. в размер на 34,89 лв. и лихви за забава в размер на 11,79 лв.; за 2010 г. в размер на 302,72 лв. и лихви за забава в размер на 70,37 лв. и за 2011 г. в размер на 3 279,05 лв. и лихви за забава в размер на 422,46 лв., се явява правилно и законосъобразно и не страда от пороците, твърдяни в двете касационни жалби и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. В останалата му отхвърлителна част, или за установените допълнително задължения за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 2 984,19 лв. и лихви за забава в размер на 176,45 лв.; за 2009 г. за разликата над 34,89 лв. до 4229,11 лв. и за разликата от 11,79 лв. до 1 383,75 лв. за лихвите за забава; за 2010 г. за разликата над 302,72 лв. до 12 304,02 лв. и за лихвите за разликата над 70,37 лв. до 2 689,13 лв.; и за 2011 г. за разликата над 3 279,05 лв. до 13 789,50 лв. и за лихви за разликата над 422,46 лв. до 1 623,34 лв. решението на гр. Пловдив се явява неправилно и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено в тази му част, като вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт № 161300830 от 3.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 994 от 20.09.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, следва да бъде отменен в посочените части. При този изход на процеса решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменен и в осъдителната му част за разноските, като вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което Д "ОДОП" - гр. Пловдив следва да бъде осъдена да заплати на "Викитранс" ЕООД разноски по делото по компенсация в размер на 1 738,18 лв. При определяне на разноските настоящата инстанция съобрази, че касаторът "Викитранс" - ЕООД е направил общо разноски за двете инстанции в размер на 2 504 лв., от които 53 лв. за д. т. за първата инстанция, 28 лв. д. т. за втората инстанция, 506 лв. за вещо лице и 1 920 лв. адвокатско възнаграждение, от които за уважената част от жалбата в размер на 37 603,03 лв. му се следват 2 256,67 лв., а на касатора Д "ОДОП" - гр. Пловдив върху отхвърлената част от жалбата в размер на 4 121,28 лв. му се следва 518,49 лв. юрисконсулско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,