Решение № 3991 от 6.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3160/2015 г.

Решение № 3991 от 6.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3160/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Куна Цветанова Стойнова, чрез адв. Стоян Жеков против решение № 485/29.01.2015 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 3446/2014 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт № 2001306136/25.11.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 378/25.02.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София. В жалбата са изложени доводи за неправилност на решението на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания се отнасят до нарушение на чл. 119, ал. 2 ДОПК (в сила от 1.01.2013 г.) при преценката за валидност на акта и неправилност на изводите относно правомощията на Антон Ванчев Тончев по издаване на заповед за определяне на компетентен орган. Твърди се, че съдът не е обсъдил доводите на жалбоподателя за продължителността на ревизията повече от 2 години и половина, както връчването на ревизионния доклад - две години след неговото издаване. Твърди, че заповедта за спиране на ревизията е издадена след приключването й. В тази връзка оспорва доказателствената стойност на писмени обяснения на Тегги Руджеро, на които се е позовал съда в мотивите на обжалваното решение, като посочва, че са събрани след изтичане срока на ревизията и не са годно доказателствено средство по ДОПК и не следва да се кредитират. Твърди, че при идентични доказателства, съдът приема, че ревизираното лице е предоставило заеми, но не приема, че е получило такива. Поддържа и довод, че съдът е обложил с данък общ доход получени банкови заеми, които неправилно е приел, че представляват доход. Твърди, че недостигът на парични средства не е определен на годишна база. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което спорът да се реши по същество. Претендира разноски. Ответникът - директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София, чрез процесуалния си представител юрк. Ивайло Иванов оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти съгласно чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен спор пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Куна Цветанова Стойнова са определени задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. в общ размер на 363 706 лева и съответните лихви в размер на 211 262.74 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. При съпоставка на доходите и разполагаемите средства на ревизираното лице и направените през годината разходи, за 2007 г. е установено наличието на недостиг на парични средства в размер на 1 010 131.44 лева към 9.08.2007 г. и салдо към 31.12.2007 г. - 43 588.96 лева. При тези констатации, органите по приходите са определили данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК в размер на 1 010 000 лева и дължим данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ /ред. приложима за 2007 г./ в размер на 241 716 лева и съответните лихви. За 2008 г. е определена данъчната основа в размер на 1 219 900 лева, формирана от установен недостиг на парични средства в размер на 1 215 000 лева и данъчна основа за доход от продажба на дружествени дялове от капитала на "Агро - Тера" ЕООД в размер на 4 900 лева. При данъчна ставка от 10 % за 2008 г. е установено задължение за данък върху доходите в размер на 121 990 лева. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма, при спазване на процесуалните и материалноправни разпоредби. Съдът е приел за неоснователни възраженията на жалбоподателя за нищожност на акта, поради нарушение на чл. 119, ал. 2 ДОПК /ред. в сила от 1.01.2013 г./ и поради липса на компетентност на Антон Тончев да издава заповед за определяне на компетентен орган. В тази връзка в решението са изложени мотиви, че по силата на § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК ревизиите, образувани преди 1.01.2013 г., какъвто е и процесният случай се довършват по досегашния ред т. е. компетентността на органа, издател на ревизионния акт се определя със заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/, издадена от органа, възложил ревизията. От приложената по делото Заповед № РД-01-1358/1.11.2012 г. на директора на ТД на НАП град София, съдът е направил извод, че Антон Тончев, началник сектор Ревизии в същата териториална дирекция е изрично овластен да издава заповеди по чл. 119, ал. 2 ДОПК по отношение на конкретни ревизирани лица, сред които и Куна Стойнова. От събраните по делото доказателства съдът е приел, че са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Приел, че лицето не е доказало разполагаеми парични средства, получени преди 1.01.2007 г., поради което законосъобразно органите по приходите са приели нулево начално салдо за ревизираните периоди. За доказани е приел разходите за предоставени от Стойнова парични средства на "Българска зърнотърговска компания" ЕООД в размер на 1 304 000 лева през 2007 г. и в размер на 1 128 800 лева през 2008 г. Този извод е мотивиран с наличните по делото доказателства за предоставяне на сумите от ревизираното лице и данните от счетоводството на търговското дружеството, които са били предмет на проверка в ревизионно производство за 2007 г. приключило с издаването на РА № 2000807550/13.04.2009 г. Доводите на жалбоподателя за получени в заем парични средства от трети физически лица са отхвърлени като неоснователни и недоказани. Твърденията за получени в заем суми през 2007 г. от Тегги Руджери, италиански гражданин в общ размер от 1 204 000 лева, съдът е приел за недоказани, като се позовал на данните от проверката, извършена от италианските власти, че лицето отрича да е предоставяло такива суми на Куна Стойнова, а и балансът по банковите му сметки за периода не позволява предоставянето им. Съдът е анализирал представените по делото доказателства от насрещните проверки на останалите заемодатели и е приел, че не се доказва предоставянето на заем в посочените размери. Посочил е, че от представените от заемодателите договори за банкови кредити не се установява произхода на средства предоставени в заем. Като неоснователно е отхвърлено и възражението на жалбоподателката, за различно третиране на получените и предоставените заеми въз основа на едни и същи доказателства. Съдът се е позовал на характера на представените документи, които като частни документи, съставляват доказателство за неизгодните за подписалото ги лице факти по разходване на парични средства. Заключението на съдебно - счетоводната експертиза, съдът не е кредитирал, тъй като получаването на включените в приходната част на паричния поток заемни парични средства не се подкрепя от събраните по делото доказателства. По тези съображения съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за ревизираните периоди. Решението е частично неправилно. Възражението за нищожност на ревизионния акт, което се поддържа и в касационната жалба, е неоснователно. Съдът правилно е преценил, че процесната ревизия е образувана преди 1.01.2013 г., поради което и на основание § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК, ревизионният акт се издава от орган по приходите, определен от органа, възложил ревизията със заповед по чл. 119, ал. 2 ДОПК. В съответствие с доказателствата по делото, са отхвърлени и доводите за некомпетентност на Антон Ванчев Дончев, началник сектор Ревизии в ТД на НАП град София. Видно от заповед № РД-01-1354/1.11.2012 г. този орган по приходите е надлежно определен от териториалния директор като орган по възлагане на ревизии, а с нарочна заповед № РД-01-1358/1.11.2012 г. е оправомощен да издава заповеди за определяне на компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК за конкретни неприключили ревизионни производства, сред които и това на Куна Цветанова Стойнова. Неоснователни са и възраженията за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила за провеждане на ревизията. Действително ревизията е спряна след издаването на ревизионния доклад и между издаването и връчването на ревизионния доклад е изминал продължителен период от време. Това се дължи на изпратеното искане до италианските данъчни власти за извършване на насрещна проверка на Тегги Руджери. Установеният процесуален пропуск е от значение за преценката на събраните при ревизията доказателства и не съставлява самостоятелно основание за незаконосъобразност на установените данъчни задължения. Основателно е възражението в касационната жалба, че съдът не е извършил дължимата проверка за законосъобразност на формирания недостиг на парични средства и по-конкретно дали същият е формиран на годишна база за съответния ревизиран период. За 2007 г. от мотивите на ревизионния доклад /стр. 28/ е видно, че паричният недостиг в размер на 1 010 131.44 лева е определен към 9.08.2007 г. Към 31.12.2007 г. са установени разполагаеми парични средства в размер на 43 558.96 лева, като част от тази сума е включена като начално салдо на разполагаемите средства за 2008 г. Определената въз основа на така формирания недостиг на парични средства, данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК от 1 010 000 лева е в противоречие с чл. 17 от ЗДДФЛ. Нормата изисква данъчната основа за доходите от съответния източник да се формира в рамките на облагаемия период, който съгласно чл. 15 от ЗДДФЛ е календарната година. За 2007 г. по делото е установено, че лицето е получило доходи от наследствена пенсия в общ размер от 553.92 лева. При ревизията е признат получен заем в размер на 350 000 лева по договор с Нирадж Муралидар Кумар от 18.08.2007 г. или приходите на Куна Стойнова за 2007 г. са в общ размер на 350 553.92 лева. Разходите за същия период са формирани от вноски по кредитна карта, покупка на дружествени дялове от капитала на "Българска зърнотърговска компания" ЕООД, учредителна вноска в капитала на "Бомбай" ЕООД, покупка на недвижим имот, разход за учредено право на ползване /сервитут/, предоставени парични средства на "Българска зърнотърговска компания" ЕООД в размер на 1 304 000 лева, разходи да издръжка и живот съгласно данни на НСИ - общо 1 317 096.40 лева. Към 31.12.2007 г. разходите превишават разполагаемите парични средства с 966 542.48 лева. Това е и сумата на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, а не посочената в ревизионния акт сума от 1 010 000 лева. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за този период е в размер на 231 286.20 лева. За разликата до пълния установен в акта размер на данъка от 241 716 лева или за сумата от 10 429.80 лева и съответните лихви, ревизионният акт се явява незаконосъобразен. Като е приел противното и е отхвърлил жалбата в тази част, съдът е допуснал нарушение на материалния закон, съставляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението в тази част. Останалите възражения за разполагаеми парични средства през 2007 в по-голям размер, правилно са приети за неоснователни. Относими за този период са доводите за получени парични средства по договори за заем, сключени с Тегги Руджери, гражданин на Италия общо в размер на 1 204 000 лева и по договор за заем, сключен с Желка Генева - в размер на 15 000 лева. Правилно съдът е приел, че получаването на тези суми не е доказано от ревизираното лице. При извършената насрещна проверка на Тегги Руджери от италианските данъчни власти е установено, че лицето отрича предоставянето на средства, както и че разполагаемите парични средства по банковите му сметки за този период, не позволяват предоставяне на заеми в посочените размери. Действително писмени обяснения на италианския гражданин са събрани, след издаването на ревизионния доклад. Дори и да се приемат за основателни възраженията на касатора, че това доказателствено средство не е редовно събрано, в крайна сметка от страна на Стойнова, чиято е доказателствената тежест, не е доказано, че лицето е разполагало с възможност на предостави в заем сума в размер на 1 204 000 лева. Поради това следва да бъде споделен крайният извод на първоинстанционния съд, че от получаването на тази сума през 2007 г. по четири договора, сключени с Тегги Руджеро не е доказано при условията на пълно и главно доказване. По отношение заемът от Желка Динева Генова, съдът е обсъдил представените по делото писмени доказателства договор от 15.09.2007 г., разписка - протокол от 15.09.2007 г., запис на заповед издадена от Куна Стойнова в полза на заемополучателя, договор за ипотечен кредит № 37/7.02.2007 г., сключен от Генова, както и писмените й обяснения и правилно е приел за недоказано твърдението, че сумата на предоставения заем от 15 000 лева е от получените средства по ипотечния банков кредит в размер на 30 000 лева. Видно от договора от 7.02.2007 г. банковият кредит е усвоен по банкова сметка, като няма доказателства за изтеглянето на сумата или за разходването й, за да се приеме, че е предоставена в брой на Стойнова през м. 09.2007 г. С оглед на изложеното решението в частта, в която е отхвърлена жалбата относно установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. за сумата над 231 286.20 лева и съответните лихви, следва да бъде отменено. Спорът в тази част е изяснен от фактическа страна, поради което следва да се реши по същество, като се отмени ревизионният акт за разликата над 231 286.20 лева до пълния установен размер на данъка върху доходите от 241 716 лева или за сумата от 10 429.80 лева и съответните лихви. В останалата част, в която е отхвърлена жалбата по отношение на задълженията за 2007 г. решението е правилно постановено и следва да се остави в сила. За 2008 г.: Правилно съдът е отхвърлил като недоказани твърденията на ревизираното лице - касатор в настоящото производство за получени парични суми в общ размер от 748 250 лева по договори за заем, сключени с 15 физически лица. От представените по делото писмени доказателства е видно, че нито един от заемодателите не доказва възможност да предостави заем в посочения в съответния договор размер. Видно от мотивите на ревизионния доклад паричният недостиг от 1 214 090.91 лева е изчислен на годишна база - към 31.12.2008 г. Поради това възражението за нарушение на чл. 17 от ЗДДФЛ при облагане на недостига за 2008 г., е неоснователно. Въпреки това следва да се посочи, че съдът не е извършил дължимата проверка на включените в паричния поток приходи и разходи за 2008 г. и не е обсъдил в тази връзка събраните по делото доказателства, в това число и движението на парични средства по банковите сметки на лицето. Така от извлечението по банкова сметка на Стойнова в ТБ "Алианц Банк България" АД е видно, че на 13.05.2008 г. от АТМ е изтеглена сума от 400 лева, а на 29.05.2008 г. е изтеглена сума от 10 лева. Тези суми не са включени в приходната част на паричния поток за 2008 г. за разлика от останалите тегления на суми от АТМ. Видно от таблицата на стр. 57 и стр. 58 от ревизионния доклад в паричния поток на ревизираното лице за 2008 г. изобщо не са отразени приходи и разходи за м. 05.2008 г. С оглед на изложеното сумата от 410 лева неправилно е изключена от приходите на Стойнова за 2008 г. Неправилно съдът е приел, че заключението на ССЕ прибавя единствено твърдените заемни средства и не е обсъдил констатациите на вещото лице относно приходите и разходите за 2008 г. във връзка с представените по делото извлечения от банкови сметки на лицето. Ако бе извършил тази проверка, съдът щеше да установи, че в приходите на Стойнова органите по приходите неправилно са включили сумата от 63 000 лева и сумата от 35 000 лева, за които в таблицата на стр. 57 от РД е посочено, че представляват наредени преводи от 18.04.2008 г. в полза на "Българска зърнотърговска компания" ЕООД. При положение, че представляват превод към търговското дружество, тези суми са разход на ревизираното физическо лице, а не приход. Видно от заключението на вещото лице тези суми са включени в разходната част на паричния поток. Заключението в тази част кореспондира с извлечението от банковата сметка на Стойнова в "ТБ Алианц Банк България" АД на л. 180 от делото, поради което в нарушение на чл. 202 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК е следвало да бъде обсъдено и кредитирано от съда в тази част. С оглед на изложеното сума в общ размер от 98 000 лева, неправилно е определена като приход на Куна Стойнова за м. 04.2008 г., но предвид забраната по чл. 160, ал. 5 от ДОПК да се изменя ревизионният от съда нарушение на чл. 202 от ГПК не променя крайния извод относно размера на приходите. На същото основание в паричния поток следва да се остави и сумата от 42 321.92 лева, приета от органите по приходите като начално салдо за 2008 г. Тази сума е резултат от неправилното изчисляване на паричния недостиг за 2007 г., макар и да не кореспондира изцяло с установения размер към 31.12.2007 г. от 43 558.96 лева. Изключването й от приходите за 2008 г. би довело до увеличение в размера на паричния недостиг, респективно на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 и до размера на задълженията за 2008 г. За пълнота на изложеното следва да се посочи, че неправилно органите по приходите са включили като разход на ревизираното лице за м. 12.2008 г. два пъти сумата 100 000 лева - веднъж като вноска за откриване на стандартен спестовен влог с довнасяне в "МКБ Юнионбанк" АД и втори път като прехвърляне на средства по спестовен влог МКБ Юнионбанк Клуб. Разходът е един - в размер на 100 000 лева, към момента на извършване на вноската по спестовния влог. Допуснатото нарушение от органите по приходите не се е отразило на размера на крайното салдо за 2008 г., тъй като втората вноска е компенсирана с неправилно включен приход от 100 000 лева с основание откриване на депозит на същата дата. Останалите приходи и разходи, включени в паричния поток на Стойнова за 2008 г. се подкрепят от представените по делото доказателства. По отношение на получените преводи от Пенка Найденова Атанасова от приложените банкови извлечения е установено, че сумите са използвани за откриване на депозитни сметки през 2008 г., от които в последствие лицето е погасявало задължения по банкови кредити. Поради това в паричния поток за 2008 г. тези суми правилно са включени като приход и разход. Основният разход на лицето и за този период е предоставеният заем на "Българска зърнотърговска компания" ЕООД в размер на 1 128 800 лева. При така установения паричен поток незаконосъобразно органите по приходите и съда са приели, че данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК е в размер на 1 215 000 лева. Тази сума не кореспондира дори и с установения недостиг на парични средства по ревизионния доклад от 1 214 090.91 лева. С оглед на изложеното настоящият състав намира, че недостигът на парични средства в размер на 1 214 090.91 лева следва да се намали с приход от 410 лева - на 1 213 680.91 лева, което е и данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за 2008 г. За този период е установен и доход по чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ от продажба на дружествени дялове в "Агро - Тера" ЕООД в размер на 4900 лева, определен съгласно чл. 33, ал. 4 ЗДДФЛ, поради което общата годишна данъчна основа за 2008 г., върху която се дължи данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е 1 218 580.91 лева. При данъчна ставка от 10 % дължимият данък върху доходите е в размер на 121 858 лева. За разликата до пълния размер от 121 990 лева или за сумата 132 лева и съответните лихви, съдът неправилно е приел, че ревизионният акт в частта на установените задължения по ЗДДФЛ за 2008 г. е законосъобразен. Решението в тази част е постановено в противоречие със събраните по делото доказателства, което е довело и до нарушение на материалния закон, поради което следва да се отмени и спорът да се реши по същество като се отмени ревизионният акт в посочената част. При този изход на спора, следва да се отмени и решението в частта на присъдените в полза на дирекция "ОДОП" град София разноски за сумата над 8107.59 лева, На жалбоподателя се дължат направените разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 42.36 лева съобразно материалния интерес, за който касационната жалба се явява основателна. На ответника по касация се дължат разноски и за касационната инстанция в размер на 8107.59 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно материалния интерес по отхвърлената част от касационната жалба. След компенсация, Куна Стойнова следва да бъде осъдена да заплати на дирекция ОДОП сумата от 8065.23 лева съдебни разноски. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,