Решение № 2429 от 05.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 296/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) - София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Л. Христова, срещу Решение № 35779 от 30.10.2025 г., постановено по адм. д. № 9168 по описа на Административен съд София – град (АССГ) за 2024 г. в частта, с която, по жалба на „Келари“ ЕООД, с ЕИК 203913043, е отменен Ревизионен акт № Р-22221723004724-091-001 от 14.03.2024 г. (РА), издаден от Т. Б. Герасимов, на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и С. М. Митрова, на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1079 от 06.08.2024 г., издадено настоящия касационен жалбоподател, в следните негови части - 1. В частта на РА за допълнително определени в тежест на „Келари“ ЕООД задължения на основание чл. 79, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данък в общ размер на 24961,18 лв. за периодите м.05.2020 г., м.11.2020 г., м.12.2021 г. и м.01.2023 г. в резултат на отчетени разходи за брак и липси на стоково-материални запаси (месни продукти, риба, плодове, зеленчуци, вино, кафе, бира, чай, минерална вода и др.), ведно със съответните лихви; 2. В частта на РА, с която за периодите от м.10.2021 г. до м.07.2023 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9856,33 лв. по фактурите, издадени от „Прогресив Бизнес Дивелъпмънт“ ЕООД, ведно със съответните лихви; 3. В частта на РА за допълнително установените в тежест на „Келари“ ЕООД задължения по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за корпоративен данък за данъчен период 2021 г. за сумата над 393,31 лв. до установения с РА размер 1006,22 лв. и за съответните лихви за сумата над 80,21 лв. до установения с РА размер от 205,20 лв., както и за данъчен период 2022 г. за сумата над 84,79 лв. до установения с РА размер от 2841,65 лв. и за съответните лихви за сумата над 8,09 лв. до установения с РА размер от 271,09 лв. Решението се обжалва и в частта, с която НАП е осъдена да заплати на „Келари“ ЕООД сума в размер на 4357,53 лв. за сторени по делото разноски, съответстваща на уважената част от оспорването. В касационната жалба се твърди бланкетно, че съдебното решение е неправилно в обжалваните му части поради наличие на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. В допълнение към нея са развити подробни съображения за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на съдебния акт в обжалваната му част. Касационният жалбоподател оспорва извода на съда, че е настъпило събитие с извънреден характер и е положена грижата на добрия търговец. При това съдът игнорирал факта, че в протоколите за брак не било отбелязано къде са отделени и съхранявани стоките; отсъствали данни за разфасовка и артикулен номер, което създало пречки да се установят кои са конкретните бракувани партиди; в описаните протоколи липсвала информация относно дата и номер на фактурата за придобиване на стоката, за нейния срок на годност, както и относно това къде е извършено бракуването. Ревизираното лице не разполагало и с фирмен стандарт, в който да е описана процедурата по бракуване и групите стоки със срокове на годност. По отношение на бракуваните животински продукти (месо, риба, сирене) съдът не съобразил доказателствените липси, в това число липсата на потвърждение от извършилото обезвреждането „Син Кръст 2016“ ЕООД за издадени фактури към ревизираното лице, документи за извършени плащания, както и непредставени от първото дружество документи от здравен и санитарно-ветеринарен контрол. Отсъствали доказателства за транспортиране на бракуваните количества, както и относно унищожаването им, тоест предаването им на екарисаж. По отношение на отречените доставки от „Прогресив Бизнес Дивелъпмънт“ ЕООД касационният жалбоподател оспорва придаденото от съда значение на редовното отразяване на счетоводните операции. Намира за неподкрепен от доказателствата извода на АССГ, че не бил отказан достъп до помещението, което се ползва като офис. По аргументите, изложени срещу изводите на съда по отреченото право на данъчен кредит, касационният жалбоподател оспорва и изводите му в частта по ЗКПО. Предвид изложеното се моли отмяна на съдебното решение в обжалваните части и се претендира присъждането на разноски за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощен юрисконсулт, който от негово име поддържа касационната жалба, а по същество на касационното оспорване моли отмяната на съдебното решение в обжалваните части. Претендира присъждане на разноски по представен списък на разноските по чл. 80 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). Ответникът – „Келари“ ЕООД оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор чрез упълномощената адв. Ц. Петкова. В съдебното заседание пред настоящия съд се представлява от адв. Милушев, който от името на дружеството моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение в обжалваните му части и претендира присъждане на разноски съобразно представен списък на разноските. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за частична основателност на касационната жалба в частта ѝ срещу онази част от обжалваното съдебно решение, с която е отменен РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9856,33 лв. по фактури, издадени от „Прогресив Бизнес Дивелъпмънт“ ЕООД и съответно отречените разходи по тези фактури по ЗКПО. В останалата част прокурорът намира касационната жалба за неоснователна. Поддържа това становище и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на съдебното решение в обжалваните части на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон в тези части по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт в съответните обжалвани части, от надлежна страна, за която съдебното решение в тези части е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд направил извод за частична основателност на предявеното оспорване срещу спорния РА, в която част сега решението е предмет на касационен контрол. Приел, че данъчният акт е издаден от компетентни органи, в установената писмена форма и е мотивиран чрез посочване на фактическите и правни основания за издаването му. Не установил да са допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, които да са самостоятелно основание за отмяната му като незаконосъобразен. За да извърши преценка относно материалната законосъобразност на РА в частта на допълнително установените задължения на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС за данък в общ размер на 24961,18 лв. в резултат на отчетени разходи за брак и липси на стоково-материални запаси, съдът съобразил приобщените още в хода на ревизионното производство писмени доказателства и направил извод за основателност на оспорването на РА в тази част. Съдът дефинирал като спорен по делото въпроса дали бракуването е извършено по законоустановения ред поради обявеното извънредно положение в страната, което разгледал като непреодолима сила по смисъла на чл. 80, ал. 1 ЗДДС или е налице корекция при брак на стоки по смисъла на чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Приел, че в конкретния случай, за да е налице „непреодолима сила“, ревизираното лице следвало да докаже две условия – че е настъпило събитие от извънреден характер и че е положена съответната грижа на добрия търговец за предотвратяване на събитието или на последиците му. Съобразил, че глобалната пандемия от COVID-19 е извънредно събитие с продължителен период на действие за разлика от останалите природни бедствия. Взел предвид издадените през този период заповеди на министъра на здравеопазването, които засягали дейността на заведенията за обществено хранене, както и съставените от „Келари“ ЕООД във връзка с тях документи за извършено бракуване – заповеди, актове за брак и протоколи за ликвидация на стоково-материални ценности. Приел за установено, че по силата на договор между ревизираното лице и „Син Кръст 2016“ ЕООД за събиране, извозване и обезвреждане на отпадъци от животински произход, на последното дружество са предадени стоково-материалните ценности, като са издадени потвърдителни бележки за всеки извършен курс на транспортиране, както и два броя потвърдителни бележки за обезвреждане на странични животински продукти. Въз основа на тези информационни източници първоинстанционният съд достигнал до извод, че задълженото лице е доказало както настъпилото събитие с извънреден характер, така и че е положена съответната грижа на добрия търговец в хипотезата на чл. 80, ал. 2, т. 1, б. „а“ ЗДДС, предвид което недължима била корекция на ползвания за придобиването на стоките данъчен кредит. За да извърши преценка относно материалната законосъобразност на РА в частта му относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9856,33 лв. по доставки на наем, обективирани във фактури, издадени от „Прогресив Бизнес Дивелъпмънт“ ЕООД, АССГ съобразил приобщените още в хода на ревизията писмени доказателства, в това число трите протокола за посещения и отменил РА в тази част. Приел за относим към разрешаването на спора въпоса дали фактурираните доставки са ползвани за независимата икономическа дейност на лицето. Направил извод, че въз основа на писмените доказателства не се установява да е бил отказан достъп до ап. 4, каквото твърдение залегнало в РА. Не възприел като значимо към спора обстоятелството, че наличните парични средства на дружеството не били преброени в офиса, който се намирал в близост до стопанисвания ресторант. Изразил убеждение, че ревизиращите органи не проявили достатъчна процесуална активност – да поискат обяснения от наемодателя на ап. 4 и да обсъдят възраженията на дружеството, като при това не фигурирал анализ относно непосредствената близост на ресторанта до офис № 4, както и възможността за съхраняване на паричните средства в него. В заключение съдът направил извод, че ревизираното лице представило всички необходими доказателства за признаване на разходите за тези услуги. В частта по ЗКПО съдът съобразил вече установеното в частта по ЗДДС. Относно разходите по фактурите от „Прогресив Бизнес Дивелъпмънт“ ЕООД приел, че същите са свързани с осъществяваната икономическа дейност на лицето, поради което незаконосъобразно на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО не били признати за данъчни цели. Преизчислил счетоводния и данъчния финансов резултат на дружеството за 2021 г. и 2022 г., като включил съответстващите към периодите разходи по фактури от „Прогресив Бизнес Дивелъпмънт“ ЕООД. Установил, че дължимият за довнасяне корпоративен данък за 2021 г. е в размер на 393,31 лв., ведно с лихви – 80,21 лв., а за 2022 г. е в размер на 84,79 лв., ведно с лихви – 8,09 лв. По така изложените съображения АССГ отменил РА в частта за установени задължения на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС за данък в общ размер на 24961,18 лв. за периодите м.05.2020 г., м.11.2020 г., м.12.2021 г. и м.01.2023 г.; в частта, с който за периодите от м.10.2021 г. до м.07.2023 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9856,33 лв. по фактури, издадени от „Прогресив Бизнес Дивелъпмънт“ ЕООД; в частта за установения корпоративен данък за данъчен период 2021 г. за сумата над 393,31 лв. до установения с РА размер 1006,22 лв. и за лихвите за сумата над 80,21 лв. до установения с РА размер от 205,20 лв.; както и в частта за установения корпоративен данък за 2022 г. за сумата над 84,79 лв. до установения с РА размер от 2841,65 лв. и за лихвите за сумата над 8,09 лв. до установения с РА размер от 271,09 лв. При този изход от спора разпределил отговорността за разноските. В останалата част решението на АССГ не е предмет на касационна проверка. Решението в обжалваните части е валидно и допустимо. То е правилно в частта по ЗДДС и ЗКПО във връзка с доставките от „Прогресив Бизнес Дивелъпмънт“ ЕООД, но е неправилно в останалата обжалвана част поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост. На първо място, при извършената по реда на касационния контрол проверка относно правилното приложение на материалния закон по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият съдебен състав установи, че неправилно първоинстанционният съд е издирил приложимата към спора редакция на разпоредбата на чл. 80 ЗДДС. Относими към тази част от спора са разпоредбите на чл. 80, ал. 2, т. 1 и т. 5 ЗДДС в редакцията им към ревизираните данъчни периоди. Тези разпоредби предвиждат, че корекции по чл. 79 ЗДДС не се извършват в случаите на: 1. унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила, както и в случаите на унищожаване на акцизни стоки под административен контрол по реда на Закона за акцизите и данъчните складове;... 5. брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт. Споделими са изводите на първоинстанционния съд, че настъпилата пандемия от COVID-19 е продължаващо събитие с извънреден характер, което представлява непреодолима сила по смисъла на чл. 306, ал. 2 от Търговския закон. В съществено отклонение от съдопроизводствените правила и изискванията по чл. 172а, ал. 2 АПК и чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК обаче, в съдебното решение не са разгледани относимите доказателства и не са изложени мотиви, които да обосноват приложението на чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС (в съответната приложима редакция). В контекста на доказателствената съвкупност АССГ не е обсъдил дали и ако да – по какви причини следва да се приеме за доказана пряката причинно-следствена връзка между настъпилата непреодолима сила и направеното от ревизираното лице бракуване на стоки и липси на такива. Пандемията несъмнено е предизвикала издаването на заповедите на министъра на здравеопазването, по силата на които е въведена забрана за посещения в ресторантите, като по делото не е спорно, че именно такъв обект се стопанисва от „Келари“ ЕООД. В нарушение на съдопроизводствените правила обаче, съдът не е изложил мотиви защо счита, че е налице пряка причинно-следствена връзка между въведената забрана и направеното от РЛ бракуване на стоките по двата протокола за брак от 08.05.2020 г. Мотиви не са изложени и по отношение на другите бракувани стоки при направените инвентаризации на 30.11.2020 г., 31.12.2021 г. и 02.01.2023 г., които попадат извън коментирания период на пълна забрана, като при това съобразно мотивите в актовете за бракуване, не се констатира връзка с нея. Липсват и мотиви по въпроса относно релевираните липси. Съдът не е направил разграничение и не е изложил съображения относно това какво приема, че е предизвикало негодността на процесните материални запаси - дали защото е изтекъл техният срок на годност/трайност (предвид вписванията в протоколите за брак за някои от стоките) или поради някаква друга причина, която се дължи на ограниченията, въведени по време на пандемията. Този въпрос е съществен за разграничаване приложимостта на хипотезите по чл. 80, ал. 2, т. 1 и т. 5 ЗДДС. Напълно отсъстват и съображения на съда относно липсите, причините за възникването им и какво следва от това в контекста на установените с РА задължения. Наред с това, напълно немотивиран е изводът на съдебната инстанция по същество, че е положена грижата на добър търговец от страна на ревизираното лице, за да избегне настъпването на последствията от непреодолима сила. В тази връзка съставът на АССГ е направил констатации по съдържанието на приобщените информационни източници по делото, но в съществено отклонение от съдопроизводствените правила не е изложил никакви логически съждения за това как те му дават основание да достигне до направените изводи. Неоснователно по тази част от спора в отговора на касационната жалба се сочи, че „... процесното бракуване е осъществено поради наличието на непреодолима сила, а не поради изтичане на срока на годност на стоките“, което не било съобразено от касационния жалбоподател. Видно е от представените писмени доказателства за удостоверяване на процесния брак, че макар бракуването през м. 05.2020 г. да е предложено по причини, възникнали вследствие на непреодолима сила, относно някои от продуктите комисията се е позовала на изтичане на срока им на годност. От акта за брак от 30.11.2020 г. се установява, че е съставен във връзка с годишна инвентаризация, а бракуваните стоки са поради негодността им за употреба и изтичане на срок за годност на някои от тях. В този акт няма позоваване на непреодолима сила. По отношение на извършеното бракуване през останалите периоди, в актовете за брак липсва въобще позоваване на непреодолима сила. По всички изложени причини, в така разглежданата част съдебното решение се явява неправилно, поради което следва да се отмени, а делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на първоинстанционния съд за постановяване на нов съдебен акт в тази част при спазване на указанията, дадени по-долу с настоящото съдебно решение. Съответни на приложимото материално право и на доказателствата са изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА в частта му, с която е отречено правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Прогресив Бизнес Дивелъпмънт“ ЕООД. Съдът правилно е възприел същественото за спора обстоятелството за уговорено в договора за наем между това дружество и ревизираното лице предназначение по смисъла на чл. 232, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) на отдавания самостоятелен обект като офис (вж. чл. 1.3 от договора). Поетото задължение за ползване на имота по установения между страните начин е обвързващо за наемателя предвид разпоредбата на чл. 20а, ал. 1 ЗЗД – договорът има силата на закон. Насрещното доказване на приходната администрация посредством представените протоколи за посещение не разколебава убедителността на главното доказване, проведено от ревизираното лице, вкл. чрез констатациите на съдебната експертиза. Обосновано на доказателствата е приетото от съдебната инстанция по същество, че при първото посещение на 02.11.2023 г. е осигурен достъп до сградата и е потвърдено от рецепционист, че ревизираното лице стопанисва обект в сградата. Несподелим е доводът на касационния жалбоподател, че по неясни причини не бил осигурен достъп до обекта. Съгласно установяванията на стр. 87 от ревизионния доклад, на ревизиращия екип е обяснено, че само управителят и едноличен собственик на капитала на „Келари“ ЕООД е разполагал с ключ от офиса, а при осъщественото първо посещение е присъствал единствено счетоводителят на дружеството. От отсъствието на лицето, което единствено разполага с ключ от офиса към посочения момент, не могат да се правят изводи във вреда на ревизираното лице. При второто посещение от ревизиращите на адреса на 21.12.2023 г. е представен болничен лист на лицето, което държи ключ от наетия имот, като по този начин отново е обоснована невъзможността за осигуряване на достъп до него. Впрочем, в този протокол не е вписан номерът на апартамента, до който не е осигурен достъп, а съгласно анекс от 10.11.2023 г., считано от 15.11.2023 г. наетият обект за офис е ап. № 5. Третото посещение на адреса на 16.01.2024 г. също е към момент, когато съгласно посочения анекс към договора за наем с „Прогресив Бизнес Дивелъпмънт“ ЕООД ревизираното лице е наело други самостоятелен обект в сградата – апартамент № 5. Основателно в тази връзка съдът отбелязва, че констатациите по отношение на извършения оглед на офиса по последния протокол на ревизираното лице не са относими към спора, тъй като същият е ползван от дружеството след края на ревизирания период. При така направените установявания съставът на АССГ обосновано е възприел, че са били налице обективни причини при посещенията на ревизиращите да не бъде осигурен достъп до помещението – апартамент № 4. Съвсем основателно съдебната инстанция по същество е изразила очакване за по-голяма процесуална активност от ревизиращите за изясняване на относимите факти и обстоятелствата относно използването на този недвижим имот, в това число извършване на насрещна проверка на дружеството – наемодател и обсъждане на възраженията на „Келари“ ЕООД относно преброяването на наличните парични средства на дружеството в стопанисвания ресторант, който е в непосредствена близост до наемания офис. Наред с всичко изложено, от приходната администрация не е заявено конкретно за какво се ползва недвижимият имот (за лични цели на собственика/ управителя на дружеството, или на трети лица), нито са ангажирани доказателства в такава връзка, за да бъде опровергано ползването на имота за цели, които не са свързани с икономическата дейност на ревизираното лице. Предвид изводите в частта по ЗДДС по тези доставки, решението е правилно и в обжалваната част по ЗКПО - налице е документална обоснованост на разходите. Първоинстанционният съд е направил коректно преизчисляване на установените с РА корпоративен данък и лихви за 2021 г. и 2022 г., като е намалил финансовия резултат на РЛ със съответните разходи по фактурите от „Прогресив Бизнес Дивелъпмънт“ ЕООД. Тези разходи незаконосъобразно са били отречени от ревизиращите органи за данъчни цели предвид липсата на проявление на фактическия състав на разпоредбата, на която са се позовали. По така изложените съображения, първоинстанционното съдебно решение е неправилно в обжалваната му част за отмяна на спорния РА относно начислените в тежест на „Келари“ ЕООД по реда на чл. 79, ал. 1 ЗДДС задължения за ДДС в общ размер на 24961,18 лв. В тази част то следва да се отмени по реда на касационния контрол и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК делото да се върне за ново разглеждане в тази част от друг състав на първоинстанционния съд, при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. При новото разглеждане на делото в производството по чл. 226 АПК АССГ следва да направи нарочни установявания за причината, която е довела до твърдяната от ревизираното лице негодност на бракуваните стоки и до установените липси, като посочи въз основа на кои доказателства съдът приема това за установено или не го приема за установено, и защо, и какво следва от това в контекста на установените с РА задължения. Въз основа на тези констатации съдът следва да извърши преценка относно приложението на разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС, в относимата ѝ редакция, като изследва дали тази причина е пряко следствие от пандемията от COVID-19. При това АССГ следва да прецени дали по делото е доказано, че конкретните бракувани и/или липсващи стоки са били засегнати от установената причина, както и да аргументира становище дали и как от страна на ревизираното лице е положена дължимата грижа на добрия търговец за предотвратяване на последствията от настъпилата непреодолима сила. Административният съд следва, въз основа на приобщените информационни източници, да мотивира становище дали „Келари“ ЕООД е доказало изтичането на срок на годност/трайност по отношение на някои от бракувани стоки и дали е спазило приложимия ред за тяхното бракуване и унищожаване. В случай че установи, че бракуваните артикули са били негодни поради изтеклия им срок на годност/трайност, съдът следва да прецени дали намира приложение чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС (в относимата редакция), доколкото приходните органи се позовават именно на предвидения в тази разпоредба фактически състав за бракуване. Предвид изводите, направени по-горе, на частична отмяна подлежи обжалваното съдебно решение и в частта, с която на „Келари“ ЕООД са присъдени разноски за първоинстанционното производство за размера над 1884,72 лв. В останалата обжалвана част решението на АССГ е правилно и следва да бъде оставено в сила, в това число в частта за присъдените в полза на „Келари“ ЕООД разноски за делото пред първата съдебна инстанция в размер на 1884,72 лв., които са във връзка с частта от спора, която получава своето окончателно разрешаване с постановяване на настоящия съдебен акт. С оглед изхода на спора, своевременно направеното искане и представените доказателства на „Келари“ ЕООД се следва и присъждането на адвокатско възнаграждение в размер на 830,99 евро за настоящото производство, съобразно отхвърлената част от касационното оспорване. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските във връзка с останалата част от спора за водене на делото във Върховния административен съд съгласно правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Ето защо и въз основа на изложеното, на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение