Решение № 11609 от 4.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11985/2014 г.

Решение № 11609 от 4.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11985/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационни жалби на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. Варна, при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и Тодор Дечков Дечков, гр. Каварна, против решение № 1933 от 28.07.2014 г. на Административен съд гр. Варна /АС/, постановено по адм. д. № 4013 по описа за 2013 г. В касационната жалба на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП се поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, в частта, с която е отменен ревизионният акт /РА/ по отношение на установени задължения за данък по чл. 40 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 1 173,50 лева и лихви в размер на 972,92 лева. По съображения, обосноваващи посочените основания, касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част и по същество, отхвърлена жалбата срещу РА в тази част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба на Тодор Дечков Дечков се поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК в частта, с която е потвърден ревизионният акт /РА/ по отношение на установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2008 г. и 2009 г., ведно с лихви за забава и в частта, с която са присъдени разноски на Дирекция "ОДОП". По подробно изложени съображения, касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част и по същество, отменен РА в тази си част. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на Тодор Дечков Дечков и основателност на жалбата на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 081204041/14.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 645/31.10.2013 г. от директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на Дечков са установени допълнителни задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ общо в размер на 12 464,13 лева и лихви в размер на 5691,45 лева. По жалбата на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП: За да отмени обжалвания РА в частта, с която на жалбоподателя за данъчен период 2006 г. е определено допълнително задължение за данък по чл. 40 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 1 173,50 лв. и е начислена лихва в размер на 972,92 лева, съдът е приел, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства не установяват облагаемия доход на жалбоподателя за 2006 г., а се съдържат данни само относно доходът от 5 000 евро, представляващ задатък. АС е счел, че е налице непълнота в доказателствата, което е съществено процесуално нарушение, тъй като събраните по реда на чл. 37 от ДОПК доказателства в хода на ревизионното производство не установяват облагаема данъчна основа за 2006 г. Решението в тази си част е правилно. Подробно съдът е обсъдил събраните доказателства и въз основа на правилно установената фактическа обстановка е достигнал до законосъобразни правни изводи. Съгласно чл. 13 от ЗОДФЛ (отм.) общият годишен доход е сборът от всички парични и непарични доходи, получени от физическото лице през данъчната година. В чл. 15 от същия закон е посочено, че данъчна основа е облагаемият доход за съответната данъчна година, намален с разходите за дейността и предвидените в този закон вноски и облекчения. Ако данъчно задълженото лице има доходи едновременно от два или повече източника, посочени в чл. 10, данъчната основа за общия годишен доход представлява сборът от данъчните основи, определени поотделно за всеки източник на доход в съответствие с разпоредбите на глави от седма до единадесета. С оглед на тези разпоредби се явява правилен и законосъобразен изводът на първоинстанционния съд, че събраните доказателства в хода на ревизионното производство не установяват облагаема данъчна основа за 2006 г. Съгласно чл. 40, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) доходите по чл. 26, т. 2-10 / в случая т. 7/ се облагат с окончателен данък. Доходите обаче по чл. 26, т. 7 са част от данъчната основа по чл. 26, върху която данъчна основа съгласно чл. 35 от ЗОДФЛ(отм.) се определя данък на ДЗЛ. Допълнителен аргумент в тази връзка се явява и фактът, че е налице влязъл в сила ревизионен акт № 081202526/15.11.2012 г. по отношение на Дечков, чиито обхват включва процесния период 1.01.2006 г. - 31.12.2006 г. и е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), поради което е недопустимо за същия данъчен период да бъдат установени нови задължения при липса на хипотезата на чл. 133 и сл. от ДОПК. По жалбата на Тодор Дечков Дечков: Първоинстанционният съд е установил, че в общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2008 г. и 2009 г. приходните органи са включили доходи от продажба или замяна на недвижимо имущество. Органите по приходите са установили за ревизираните два данъчни периода, че ревизираното лице не е подавало декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. С НА № 16/18.12.2008 г. (л. 1472) Тодор Дечков и съпругата му Тодорка Дечкова са продали на Атти Сали Ферадова 25.86 кв. м. ид. ч. от ПИ с идентификатор 35064.501.3029, в който делът им е 160.67 кв. м., ведно с правото на строеж за изграждане на самостоятелен обект в "Жилищна сграда с търговска част и с офиси", представляващ апартамент № 4, ет. 1 със застроена площ 64.63 кв. м. С НА № 44/05.03.2009 г. (л. 1470) съпрузите са прехвърлили на Радослав Радославов 23.84 кв. м. ид. ч. от същия поземлен имот заедно с правото на строеж за изграждане на самостоятелен обект в жилищната сграда с търговска част и офиси, представляващ апартамент № 5, ет. 1 с РЗП 68.55 кв. м. срещу получен в замяна ПИ с идентификатор 05009.501.381. При съобразяване на правилата на чл. 33, ал. 1 и ал. 6, т. 1 и 8 от ЗДДФЛ е определена документално доказана цена на придобиване на 1 кв. м. незастроена площ от 145.45 лева; съотношение между 1 кв. м. земя и РЗП на сградата от 4.68 кв. м. Съответно за сделката от 2008 г. документално доказаната цена на придобиване на ид. ч. от правото на собственост е 3 761.38 лева, а на правото на строеж 2 008.66 лева или общо 5 770.40 лева. Разликата до продажната цена от 25 000 лева е 19 229.60 лева. След намаляването и с нормативно признатите разходи от 10 % и разделянето й поравно на продавачите ДО на РЛ е 8 653.32 лева. При същия подход и определена с оценителна експертиза в ревизионното производството, пазарна цена на заменяния по договора от 2009 г. имот в размер 24 300 лева, ДО от замяната на недвижими имущество е изчислена на 8 415.73 лева /при документално доказана цена на придобиване от 5 598.37 лева; положителна разлика от 18 701.63 лева, която е намалена с 10 % и разделена на две/. Съдът е обсъдил заключението на ССЕ и е приел, че същото не следва да бъде кредитирано, тъй като ДО е изчислена в противоречие с правилата на чл. 33 от ЗДДФЛ. За безспорно установено съдът е приел, че Тодорка Дечкова (съпруга на жалбоподателя) е придобила с НА за покупко-продажба № 61/26.10.2007 г. (л. 1484) празно място с площ 550 кв. м., представляващо УПИ XII в кв. 26 по плана на гр. Каварна за сумата 80 000 лева. Този поземлен имот е обединен със заповед № 2161/20.12.2007 г. на кмета на Община Каварна с УПИ II, като е отреден УПИ II-3029 в кв. 26 по плана на гр. Каварна. Преди обединяването на имотите Галина Денева, Тодора Дечкова, като учредители и "Гинков" ЕООД и Радослав Георгиеви, са сключили предварителен договор от 13.11.2007 г. за учредяване на право на строеж срещу задължение за строителство (л. 1492). С договор от 25.04.2008 г. във формата на нотариален акт № 50 от същата дата (л. 1488) Галина Денева, Тодорка Дечкова и Тодор Дечков са продали на "Гинков" ЕООД и "Стил строй 70" ЕООД дворно място с площ 732.32 кв. м., като идеални части от УПИ II-3029, целият с площ 1 050 кв. м. срещу задължение за строителство. С нотариален акт за учредяване на право на строеж по чл. 183, ал. 1 от ЗУТ № 51/25.04.2008 г. (л. 1482) страните по договора за продажба са си учредили взаимно право на строеж, като учреденото в полза на Дечков и Дечкова е за изграждане на магазин № 4 на партерен етаж със ЗП 121.12 кв. м.; офис № 3 на първи етаж със ЗП 65.50 кв. м., офис № 4 на първи етаж със ЗП 32.50 кв. м.; апартамент № 4 на първи етаж със ЗП 64.63 кв. м.; апартамент № 5 на първи етаж със ЗП 59.58 кв. м. и апартамент № 6 на първи етаж със ЗП 73.35 кв. м. Решението в тази част е правилно. Основният спорен момент както в хода на първоинстанционното, така и в настоящото производство е начина на определяне на цената на придобиване на недвижимото имущество и то само на този елемент от цената, обвързан с учреденото право на строеж за изграждане на самостоятелни обекти в "Жилищна сграда с търговска част и с офиси", представляващи апартамент № 4, ет. 1 със застроена площ 64.63 кв. м. и апартамент № 5 с РЗП 68.55 кв. м. Не е спорна частта от цената, образувана от произведението на преобразуваните в квадратни метри идеални части от правото на собственост и числото 145.45 лева, което пък представлява частното на продажната цена от 80 000 лева по НА № 61/26.10.2007 г. и площта на УПИ XII в кв. 26 по плана на гр. Каварна. Съобразен с материалния закон е възприетият и от съда подход на приходната администрация за определяне на цената на придобиване на учреденото с НА № 16/18.12.2008 г. и НА № 44/05.03.2009 г. право на строеж. При действието на чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ цената на придобиване на недвижимото имущество по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ в хипотезата на възмездно прехвърляне на право на строеж е документално доказаната цена на придобиване на недвижимия имот, съответстваща на частта, за която е учредено право на строеж. Съответстващата част е правомерно определена, като първоначално е съобразено съотношението между застроената площ от 581.75 кв. м. по разрешение за строеж № 99/10.04.2008 г. (л. 1485) и общата площ от 1 050 кв. м. Полученият коефициент от 0.554 е отнесен към дела на съпрузите Дечеви в собствеността на ПИ от 160.67 ид. ч., за да се определи делът в съсобствеността на ЗП, преобразуван в кв. м. - 89.01 кв. м. От съотношението между дела в съсобствеността на ЗП и РЗП от 416.68 кв. м. на самостоятелните обекти, които са им отредени при взаимното учредяване на право на строеж е изчислено, че на един кв. м. земя съответстват 4.68 кв. м. РЗП. РЗП на самостоятелните обекти, за които е учредено право на строеж с договорите от 2008 и 2009 г. е преобразувана към кв. м. земя и това число е умножено с цената на придобиване на земята по НА от 2007 г. Като се съобрази горното се очертава неправомерността на предложения с касационната жалба начин за определяне на цената на придобиване на прехвърляното право на строеж, който предвижда, че цената на придобиване на 1 кв. м. разгърната застроена площ се явява частното на 80 000 лева и 416,68 кв. м., представялваща РЗП на двамата съпрузи, т. е. 192 лв. на квадрат. Получената цена на 1 кв. м. застроена площ от 192 лева е умножена по площта на самостоятелните обекти в сградата, за които се учредява с НА № 16/18.12.2008 г. и НА № 44/05.03.2009 г. право на строеж. При този начин на определяне на цената на придобиване обвързването не е с цената на имота съответна на частта, за която е учредена право на строеж, а с цената на правото на строеж. Прилагането му е в противоречие с разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ. В този смисъл и при идентична фактическа обстановка е постановено решение № 5085 от 7.05.2015 г. по адм. д. № 7863/2014 г. на I отд. на ВАС, относно установени задължения на съпругата на касатора - Тодорка Дечкова. За да отхвърли жалбата на Дечков, в частта относно установеният непаричен доход за 2008 г. в размер на 95 837,40 лева, получен от продажба на право на строеж административният съд е приел, че правилно приходните органи са приели, че жалбоподателят е получил през 2008 г. непаричен доход по смисъла на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, който следва да бъде остойностен по пазарни цени в български лева към датата на престацията, т. е. когато жилищната сграда е построена и въведена в експлоатация - 9.01.2008 г. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на подробен анализ на доказателства по делото, събрани в съответствие със съдопроизводствените правила, съдът е установил правилно фактическата обстановка по делото и е достигнал до законосъобразни правни изводи. Неоснователен е доводът на касатора, че приложимият закон следва да бъде ЗОДФЛ (отм.), тъй като построяването на обектите не е юридическият факт, създаващ правоотношението между страните, поради което не следва спрямо това правоотношение да се прилага новият закон. Първоинстанционният съд правилно и законосъобразно е изложил, че в случая строежът е бил изпълнен към 9.01.2008 г., т. е. престацията е получена в рамките на данъчен период 2008 г., през който е придобит подлежащия на деклариране непаричен доход, с оглед на което правилно е приложен от приходните органи ЗДДФЛ, а не ЗОДФЛ (отм.). Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон, а съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от същия закон, ако не е предвидено друго, доходът се смята за придобит на датата на получаването на престацията - за непаричен доход. Не е спорно между страните, че в случая строежът е бил изпълнен към 9.01.2008 г., т. е. получаването на престацията е при действието на ЗДДФЛ. Без значение е фактът, че сделката е сключена 2006 г., тъй като законът не обвързва получаването на дохода с момента на сключване на сделката, вследствие на която е получен, а изрично посочва, че придобиването на дохода (когато е непаричен) се определя от датата на получаването на престацията. По изложените съображения Върховният административен съд, състав на осмо отделение, намира, че обжалваното решение е постановено при правилно приложение на материалния и процесуалния закон и е обосновано, липсват твърдените касационни основания, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото на страните не се дължат разноски. По изложените съображения Върховният административен съд, състав на осмо отделение,