Решение № 5606 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7883/2015 г.

Решение № 5606 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7883/2015 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП и на Асен Николов Шапкаров, подадена чрез процесуалния му представител адв. Благовест Петров, против решение № 3056/4.05.2015 г. на Административен съд -София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 3624/2013 г. С касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - София решението се обжалва в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2101205353/10.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 381/26.02.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, относно определените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 18 922.87 лв. до 63 296.76 лв. и съответните лихви. Излагат се доводи за незаконосъобразност на решението в обжалваната част, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно съдът е приел, че част от предоставения заем от ревизираното лице на "КЛАС В" ООД в размер на 118 000 лв. е върнат през 2007 г. и с тази сума следва да се увеличи приходната част от паричния поток. Същият твърди, че е неправилна преценката на съда на представеното споразумение от 26.10.2010 г., в което не се посочва кога е върната сумата от 118 000 лв. Други доказателства за връщането й не се представят. Вещото лице по назначената ССЕ не дава заключение за връщането на посочената сума през 2007 г. на базата на проверените счетоводни документи в счетоводството на "КЛАС В" ЕООД. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Асен Николов Шапкаров оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Благовест Петров по съображения, изложени в писмен отговор. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Асен Николов Шапкаров обжалва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА, относно определените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 18 922.87 лв. и съответните лихви, както и в частта му за разноските, присъдени в полза на ответника. Излага доводи за незаконосъобразност на решението в обжалваната му част, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според него неправилно е определен от съда размерът на началното салдо за 2007 г., поради това, че не е възприета дадената от вещото лице по назначената оценителска експертиза пазарна цена на продадения недвижим имот с НА № 63/1996 г. и не е включена сумата от 431 280 лв., представляваща част от получен от ревизираното лице заем от "Оптимал финанс" - Белиз. Претендира се отмяна на решението в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА изцяло, както и присъждане изцяло на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - София - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Иванов. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни против съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2101205353/10.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 381/26.02.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице Асен Николов Шапкаров са определените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 63 296.76 лв. и лихви 31 954.76 лв. върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, с оглед констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, свързани с установени разходи, които превишават приходите, в размер на 266 586.53 лв. Според настоящия касационен състав оспореното в настоящото касационно производство първоинстанционно съдебно решение е валидно и допустимо. Законосъобразен е изводът на АССГ, че оспореният РА е издаден от компетентен орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ № К 1205353/29.09.2012 г. на Елена Александрова Витанова началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - орган по приходите, възложил ревизията, съобразно правомощията й, предоставени й със заповед № РД-01-6/4.01.2010 г. на директора на ТД на НАП - София, при спазване изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция. Правилни са и изводите на съда относно спазването на предвидената в чл. 120 ДОПК форма и липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаването на РА, налагащи отмяната му като незаконосъобразен на това основание. Правилно също така е приел административният съд, че данъчната основа следва да се определи на базата на съпоставянето на всички приходи и всички разходи, направени от ревизираното лице през цялата 2007 г., които в Ревизионния доклад /РД/ са установени съответно в размер на 460 750.93 лв. /разходи/ и 63 700 лв. /приходи/, но тогава те биха били в по-голям размер от възприетия от ревизиращия екип, а именно 397 050.93 лв. вместо 266 586.53 лв. Поради това и с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 5 ДОПК, меродавна е установената с РА данъчна основа в по-малък размер, а именно - 266 586.53 лв., въпреки, че е определена на базата на установените разходи, превишаващи приходите само за два месеца - м. февруари и м. юли 2007 г., като не следва да се взема предвид констатацията в РД, че към 1.01.2008 г. е установено наличие на парични средства в размер на 49 706.63 лв., доколкото това е в резултат на съпоставянето на приходите и разходите само за месеците след м. юли 2007 г., а не за цялата година. I. По първата касационна жалба: Настоящата касационна инстанция намира същата за частично основателна, поради следните съображения: Не се оспорва от жалбоподателя, че през 2007 г. е предоставил в заем на "КЛАС В" ООД сумата от 290 000 лв. и това е заявено от него чрез процесуалния му представител адв. Благовест Петров в подадено до ТД на НАП - София уведомление в отговор на искане за представяне на документи и писмени обяснения № КПД -1942/3.04.2012 г., заведено с вх. № КПД - 1942#2 от 8.05.2012 г. /л. 157/. Представено е споразумение от 26 октомври 2010 г., сключено между жалбоподателя, "КЛАС В" ЕООД и "АСМ КОНСУЛТ" ЕООД в качеството му на собственик на капитала на "КЛАС В" ООД. Според същото Шапкаров е предоставил на "КЛАС В" ООД в изпълнение на договор от 3.02.2007 г. в заем сумата от 290 000 лв. Към "настоящия" момент, т. е. датата на споразумението /26.10.2010 г./ заемателят е възстановил на заемодателя сума в размер на 118 000 лв. и остава да му дължи 172 000 лв. Последната сума следва да бъде върната до 15.01.2011 г. чрез банков превод по посочената банкова сметка на заемодателя в "Инвестбанк" АД, клон София - Денкоглу. "АСМ КОНСУЛТ" ЕООД в качеството му на собственик на капитала на "КЛАС В" ООД поема същото задължение като солидарен длъжник. Установено е също така, че в подадената от ревизираното лице ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2009 г. с вх. № 221022657/30.04.2010 г. в таблица 2 "Справка за непогасените към 31.12.2009 г. остатъци от предоставени парични заеми е деклариран непогасен остатък от предоставен на "КЛАС В" ООД заем. В касационното производство са представени бележки към финансовия отчет за 2008 г. на "КЛАС В" ООД, според които дружеството има задължение към собственика към 31.12.2007 г. и към 31.12.2008 г. в размер на 172 000 лв. Установява се от данните по делото, че през 2007 г. жалбоподателят е притежавал част от капитала на "КЛАС В" ООД. С договор от 12.02.2008 г. /л. 185/ той е продал дяловете си в размер на 30 % от капитала на дружеството. Декларациите на ревизираното лице за предоставен заем през 2007 г. като частни свидетелстващи документи, установяващи неизгоден за него факт, се ползват с доказателствена сила и следва да бъдат кредитирани. Още повече, че заемателят не оспорва получаването на заема, както и обстоятелството, че има задължение към жалбоподателя към края на 2007 г. в размер на 172 000 лв. В ревизионното производство е представена декларация от управителя на дружеството /л. 40 от делото/. Според даденото от вещото лице заключение при проверка на счетоводството на дружеството то е установило наличието на договора за заем от 03.02.2007 г. и подробно е коментирало клаузите му. Не са му били предоставени обаче ПКО и ПРО, с които са внесени сумите в касата на дружеството, съответно - върнати частично. Заключението на вещото лице обаче съгласно чл. 202 ГПК следва да бъде преценено от съда след като бъде обсъдено заедно с всички останали събрани по делото доказателства. Същото според настоящата касационна инстанция правилно е преценено от съда съобразно посочената норма от ГПК, доколкото кредитирането му изцяло би обосновало извод за непредоставянето въобще на какъвто и да било заем, в какъвто и да било размер, което обаче не би било в съответствие с останалите доказателства по делото. Като е приел, че в паричния поток като разход следва да се включи сумата от 172 000 лв. вместо 290 000 лв. първоинстанционният съд е постановил правилно решение. Изводите на съда, че жалбоподателят е доказал разполагаемост със сумата от 14 504.44 лв. по представената валутна митническа декларация са правилни и законосъобразни. Касаторът не навежда конкретни доводи за противното в касационната си жалба. II. По втората касационна жалба: Асен Николов Шапкаров счита, че в началното салдо за 2007 г. би следвало да се включи сумата от 431 280 лв., представляваща остатък от получен от него заем в размер на 1 000 000 евро, който не е трансформиран в уставен капитал на "Проект Строй Консулт" ООД. Представя договор от 11.12.2005 г. и тристранна спогодба от 2.11.2010 г. Според клаузите на чл. 1, ал. 2 и ал. 3 от договора заемът се предоставя за оборотни средства и не може да се ползва за цел, различна от договорената. Главницата се отпуска в съответствие с целта при поискване от заемателя. АССГ правилно е преценил както клаузите на договора, така и доказателствата във връзка с паричната вноска в капитала на "Проект строй консулт" ООД. Сумата е отпусната на 23 транша в периода от м. декември 2005 г. до м. декември 2007 г., а увеличението на капитала на "Проект Строй Консулт" ООД с участието на жалбоподателя е в размер на 1 524 550 лв. Според представеното тристранно споразумение от 2 ноември 2010 г. "Оптимал Финанс" лтд е предоставило в изпълнение на договор за заем от 11.05.2005 г. на Асен Николов Шапкаров сумата от 1 955 830 лева. За разликата между тази сума и паричната вноска в капитала на "Проект Строй Консулт" ООД, която е установена в размер на 1 524 550 лв., не се представят от жалбоподателя доказателства за получаването й в периода от сключването на договора за заем до края на 2006 г., нито доказателства за това, че именно тази сума е част от внесената в "КЛАС В" ООД през 2007 г., за да се обоснове извод за това, че е предоставена и използвана съобразно клаузите на договора. Изводът на съда, че жалбоподателят не е доказал, че е разполагал със сумата от 431 280 лв. към 1.01.2007 г. настоящата касационна инстанция преценява като правилен. III. Дамата касатори оспорват приетото от първоинстанционния съд във връзка с продажната цена на недвижим имот по представения НА № 63/1996 г. Според настоящия тричленен състав на Върховния административен съд правилно е прието от съда, че жалбоподателят не е доказал, че е получил много по-висока от посочената в НА цена /486 089 лв. неденом., равна на данъчната оценка/, а именно установената чрез оценителска експертиза пазарна цена. Каквито и да било доказателства в тази връзка в съдебното производство не са събрани. Декларацията на бащата на жалбоподателя, дадена в хода на ревизионното производство, не се ползва с доказателствена сила, тъй като от една страна свидетелства за изгоден за декларатора факт, и от друга има характер на свидетелско показание в писмен вид, доколкото е дадено в хода на ревизионното производство. По аргумент на чл. 165, ал. 2 ГПК, в случаите, когато страната се домогва да установи, че изразеното в документа съгласие е привидно, то свидетелски показания за това могат да бъдат допуснати само, ако по делото има писмени доказателства, изхождащи от другата страна по договора, или удостоверяващи нейни изявления пред държавен орган, които правят вероятно твърдението, че съгласието е привидно. Писмени доказателства /обратно писмо/ по делото не са представени. След като се цели доказване симулативност на сделка, приложима е именно посочената разпоредба на ГПК. Както правилно е посочено в мотивите на решението на АССГ, липсват от друга страна, каквито и да било доказателства и за това, че Шапкаров е разполагал с цялата, получена от продажбата на апартамента цена по покупко-продажбата от 1996 г. към 1.01.2007 г., респ. част от нея. Независимо от това органът по приходите е приел, че към 1.01.2007 г. ревизираното лице е разполагало със сума от продажбата на апартамента по НА № 63/96 г. в размер на 486.08 деном. лв. Според съда, от една страна с оглед забраната за влошаване положението на жалбоподателя по чл. 160, ал. 5 ДОПК следва да се възприеме констатацията на органа по приходите относно факта на притежаването изцяло към 1.01.2007 г. на сумата, представляваща цена на продадения през 1996 г. апартамент. От друга страна, според него, е нереалистично цената на апартамент в центъра на София, определена от оценителската експертиза на 48 140 щ. д., да е в размер на 486.06 лв. Поради това, и с оглед декларацията на бащата е приел, че цената е платена в щатски долари, а не в лева и по фиксинга на БНБ е в размер на 1 961.78 щ. д. или 3 166.23 лв. Посочената сума съдът е включил в началното салдо вместо приетата от органа по приходите 486.08 лв. Настоящата касационна инстанция намира за неправилни изводите на съда относно посочения размер. Действително, при сравняването на пазарната цена в щ. д. и посочената в НА цена в деном. лв. може да се приеме, че цената по НА е нереалистично ниска. Фактическите си и правни изводи обаче съдът е длъжен да направи след преценка на събраните по делото доказателства при спазване на процесуалните правила п арг. на чл. 236, ал. 2 ГПК. След като цената в НА е в български лева, необосновано е прието от АССГ, че съгласно декларацията на бащата тя е била в щатски долари. Както беше посочено по-горе, за опровергаването съдържанието на документ в процесуалния закон са регламентирани изрично правилата за доказване и това не може да става чрез свидетелски показания, дадени в ревизионното производство в писмен вид, поради особените правила, регламентиращи допустимите доказателства в това производство. С оглед изложеното се налага извод за неправилност на извода на АССГ, че в началното салдо за процесната 2007 г. следва да се включи сума в размер на 3 166.23 лв. вместо 486.08 лв. В тази връзка касационната жалба на първия касатор е частично основателна, а касационната жалба на втрия касатор - неоснователна изцяло. Ако към началното салдо за 2007 г., определено в РА на 180 171.03 лв., се прибави сумата от 14 504.44 лв. по вносната митническа декларация, то ще бъде в размер на 194 675.47 лв. Към тази сума следва да се прибави приход в размер на 118 000 лв. от върнат през годината заем /194 675.47 лв. + 118 000 = 312 675.47 лв./. През годината органът по приходите е приел за доказани като получени от ревизираното лице приходи в общ размер 63 700 лв., в които не се включва началното салдо. Общо доказаният размер на приходите е 376 375.47 лв. /312 675.47 лв. + 63 700 лв./ При направени разходи в общ размер 460 750.93 лв. отрицателното салдо, представляващо данъчна основа за облагане, е в размер на 84 375.46 лв. вместо приетото от първоинстанционния съд 81 695.31 лв. Разликата е във връзка с признатия в по-голям размер приход от продажбата на недвижим имот през 1996 г. Дължимият данък на основание чл. 48 ЗДДФЛ в приложимата за 2007 г. редакция е в размер на 19 566.11 лв. вместо приетото от съда, което е данък в размер на 18 922.87 лв. Поради така изложените съображения по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - София решението на АССГ следва да се отмени частично, а именно само в частта му, в която е отменен РА за разликата над 18 922.87 лв. до 19 566.11 лв. и съответните лихви. В останалата му част същото като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Съобразно изхода на спора разноските за първоинстанционното производство, които са поискани и от двете страни, следва да се определят съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. На първия касатор с оглед разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция не следва да се присъжда. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложения първо и второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение