Решение № 12973 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6673/2017 г.

Решение № 12973 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6673/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 791 от 28.04.2017 г., постановено по адм. д. № 118/2016 г. Административен съд - Б., е отменил ревизионен акт № Р - 02000215001637 - 091 - 001/5.10.2015 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП-гр. Б., потвърден с решение № 329/21.12.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Б. и е осъдил Д "ОДОП"-гр. Б. да заплати на "К. ДМ" - ЕООД разноски по делото в размер на 2 150 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от И. С. А. в качеството й на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б.. В жалбата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. Б. е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Б. и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания ревизионния акт. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "К. ДМ" - ЕООД не е взело становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението Бургаският административен съд, е отменил ревизионен акт № Р - 02000215001637 - 091 - 001/5.10.2015 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП-гр. Б., потвърден с решение № 329/21.12.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Б., с която на "К. ДМ" - ЕООД- гр. Б. са определени задължения за ДДС в размер на 27 844,68 лв. и лихви за забава в размер на 4 241,49 лв. и такива за корпоративен данък в размер на 3 490,83 лв. и лихви за забава в размер на 428,84 лв. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията и констатациите на органа по приходите за провеждане на ревизията по чл. 122 - наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК заради установени различия в данните спрямо тези декларирани от задълженото лице. Описани са подробно и извършените процесуални действия по събиране на доказателства в хода на ревизията, в това число писмените обяснения на управителя на дружеството, начина на определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и вида и размера на установените данъчни задължения. Съдът е възпроизвел и възраженията на задълженото лице срещу констатации на данъчния орган /стр. 9 - 10 от решението, л. 633 от делото/, след което е пристъпил към тяхното разглеждане. След тълкуване на разпоредбите на чл. 122 и сл. ДОПК и посочване на начина на разпределяне на доказателствената тежест в процеса, съдът е приел, че издаденият ревизионен акт е незаконосъобразен, като систематизирани мотивите му в тази насока се свеждат до следното: 1. По делото е представен протокол за извършена проверка № 0144041/11.02.2015 г., л. 612 - 614 делото, който е на копие, което се чете трудно въпреки дадените указания от съда за представяне на четливо копие. Съдът е възпроизвел съдържанието на протокола и приложенията на към него, както и възражението на жалбоподателя - че информацията изхожда от програмен продукт, който служи за обучение на персонала. На отделен ред е направен коментар на изложеното в решението на директора на Д "ОДОП", че с този протокол е извършено обезпечаване на доказателства, като съдът е приел, че това твърдение не се установява от съдържанието на протокола. Изводите си в тази насока съдът е обосновал с разпоредбата на чл. 40 ДОПК, регламентираща действията по обезпечаване на доказателствата. Посочено е още, че при извършената проверка не е присъствал представител на дружеството, който да е надлежно упълномощен да го представлява пред органите на НАП; че за представените "обороти по оператори" не е ясно от къде са разпечатани; че след като в разпечатките е отбелязано "Fiskal printer 60" то следва, че същите изхождат от фискално устройство, което би следвало да е свързано с НАП, като в протокола няма констатации, че намиращото се в обекта устройство не е свързано с НАП, което обстоятелство поражда съмнения относно достоверността на документите; 2. Информацията във въпросните документи не се установява от събраните по делото доказателства; не са извършвани проверки и обяснения от трети лица, които да установят, че при посещение в обекта не са им издадени касови бележки; не са изследвани вписванията в дневниците за покупки, не са приложени касови бележки, издадени от жалбоподателя, които да не са намерили отражение в счетоводството; липсват констатации дружеството да е получател по неосчетоводени фактури или да е разполагало с по-голямо количество стоки от заприходените. 3. От заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза се установява, че през процесните години дружеството не е разполагало с налични свободни средства, с които да закупи допълнителни стоки, с които да извърши посочените от органа по приходите продажби. С оглед на това, и след като по делото няма спор, ме счетоводството на дружеството е редовно водено, то представлява доказателство за отразените в него данни. 4. С нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК е въведена презумпция за вярност на фактическите констатации, но тя е приложима при наличие на основанията по чл. 122, ал. 1 кодекса. В тежест на органите по приходите е да установят основанието за определяне на данъчната основа - те трябва да установят, че ревизираното лице е реализирало приходи, които не е отчело, което задължение не е изпълнено. Посочено е, че за да се приеме, че са извършени облагаеми доставки, следва да се установи материална, кадрова и техническа обезпеченост на дружеството да извърши доставките. Прието е, че представените разпечатки не са достатъчни да установят тези обстоятелство, а същите не отразяват и действителния стокооборот в обекта на жалбоподателя, поради което не е налице предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. 5. На отделен ред е коментиран подходът на приходния орган за определяне на данъчната основа - пропорционално на декларираните за съответния месец приходи. Отбелязано е, че този подход е неправилен, тъй като е налице информация за съответната календарна година, а не за всеки месец, и приетото съставлява предположение, което не се основава на обективен признак. От изложеното е изведен извод, че не може да се установи дали са определени правилно задълженията по ЗДДС и съответните лихви за забава. 6. Не може да се стигне до различен извод от гореизложеното, предвид на обстоятелството, че на дружеството има издадено наказателно постановление, което не е обжалвано. Това постановление не касае обороти за 2013 и 2014 г. От необжалването на едно наказателно постановление не могат да се правят изводи във вреда на санкционираното лице, още повече, че двете производства - това по издаване на наказателното производство и това по издаването на ревизионен акт се развиват по различен процесуален ред, имат различен предмет и прочие. На база на гореизложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт относно установените задължения по ЗДДС и по ЗКПО за съответните данъчни периоди. Решението на Административен съд - гр. Б. е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението при наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че неправилно съдът приема, че по делото не е представено четливо копие от протокол за извършена проверка от 11.02.2015 г., както и че с протокола не са събрани надлежни доказателства в подкрепа на констатациите по ревизионния акт. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: От данните по делото е видно, че от страна на ТД на НАП - гр. Б. е извършена ревизия на "К. ДМ"-ЕООД-гр. Б. по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Органът по приходите е приел, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, в резултат на констатирани различия между записани в паметта на фискалния принтер декларирани обороти по отношение на Бистро "Империя" и данни, съдържащи се в разпечатка на отчети на оператори от програмен продукт "Микроинвест склад про", които данни са събрани при извършена оперативна проверка на 11.02.2011 г. Фактическата обстановка по провеждане на ревизия, събраните доказателства, констатациите на приходния орган, възраженията на задълженото лице, начина на определяне на данъчната основа и вида и размерът на определените задължения са описани подробно в мотивите на първоинстанционното решение. По изложените по горе аргументи административният съд е приел, че констатациите на приходния орган за провеждане на ревизията по особения ред не намират подкрепа в събраните в хода на ревизията доказателства, а начинът на определяне на данъчната основа е определен на базата на предположения, а не на обективни данни, поради което съставеният ревизионен акт се явява незаконосъобразен. Настоящата инстанция не споделя този негов извод и го намира изграден при превратно тълкуване на доказателствата по делото и при неправилно приложение на материалния закон. На първо място не могат да бъдат споделени изводите на първоинстанционния съд, че констатациите на ревизионния акт не са подкрепени от събраните в хода на делото доказателства. Протокол № 0144041/11.02.2015 г. е представен като копие на 81 и сл. от първоинстанционното дело /номерация горе в десен ъгъл на листа/. Поради нечетливост на същия от страна на съда е поискано да бъде представено ново копие. Такова е представено /612 - 614 от делото/ от страна на приходната администрация и то е прието от съда в съдебно заседание на 31.01.2017. без възражение за нечетливост от страните. Макар и трудно четимо, от представените копия е видно, че при проверката извършена от представители на приходната администрация на 11.02.2015 г. в бистро "Империя" е установено, че за месец януари 2015 г. в заведението има регистриран оборот от 6 308,48 лв., съгласно отчет от фискални бонове, разпечатани на фискалния принтер на обект, които бонове са приложени като доказателство към протокола. Същият протокол съдържа и констатации, че при извършената проверка в програмен продукт на заведението "Микроинвест склад про" е установен оборот от 8 617,45 лв., като констатираните разлики са послужили като основание да бъдат изискани от ревизираното лице да представи разпечатки от КЛЕН от 1.01.2013 г. до 31.01.2015 г. Съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК, протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства, а според чл. 40, ал. 1 от същия кодекс при извършване на ревизия или проверка органът по приходите може да предприеме действия за обезпечаване на доказателства чрез опис или чрез изземване с опис на ценни книжа, вещи, документи, книжа и други носители на информация, както и чрез копиране на информация от и на технически носители, даващи възможност за възпроизвеждането й, като вземе необходимите технически мерки за запазване на автентичността й. От друга страна разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК разпорежда, че органът по приходите има право да събере като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент; смята се, че данните са създадени или ползвани от субекта, съответно от съконтрагента, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол. С оглед на изложеното следва да бъде прието, че протокол № 0144041/11.02.2015 г. е съставен от орган по приходите при изпълнение на правомощията му, поради което същият съставлява годно доказателство както по отношение на извършените действия, така и по отношение на установените факти и обстоятелства по време на проверката. В ДОПК няма въведено изискване при извършена проверка да присъства представител на ревизираното дружество, поради което посочване на това обстоятелство от страна на административния съд като порок на протокола не намира опора в закона. Предвид цитираната разпоредба на чл. 54, ал. 3 ДОПК не могат да бъдат споделени и констатациите на решаващия съд, че в случая не става ясно как са разпечатани оборотите, доколко е достоверна информацията в тях, съответно, доколко е достоверна информацията в компютъра на ревизираното лице. След като разпечатките са направени от фискален принтер, намиращ се на територията на заведението, съответно информацията за извършени обороти се съдържа в компютър на дружеството, намиращ се в същото заведение, то следва да се презумира, че информацията на тях е създадена от задълженото лице. Настоящата съдебна инстанция не споделя и приетото от първоинстанционният съд, че в случая са основателни възраженията на задълженото лице, че липсват данни по какъв начин е свалена информацията от компютъра, както и че фактът на издаване на наказателно постановление на "К. ДМ"- ЕООД за констатирани недекларирани обороти, което не е обжалвано от него и е влязло в законна сила, е неотносим към настоящия спор. Предвид изложеното по-горе във връзка с нормата на чл. 54, ал. 3 ДОПК не може да бъде прието, че информацията, която е събрана в хода на проверката относно действителните обороти в търговския обект, е недостоверна. В тази насока съдът не е обсъдил на първо място противоречията в обясненията, дадени от управителя на ревизираното дружество. Според първото обяснение - л. 99 от първоинстанционното дело, разликата между фискалните обороти и разчетените продажби според счетоводната програма на заведението се дължи на допускани грешки от персонала на заведението при работа с програмния продукт; че веднъж маркирани, разликите няма как да бъдат коригирани, че в програмата са маркирани като стоки е тези, които са били внасяни от клиенти при организирани мероприятия. Едва във второто обяснение /л. 130 от делото/ вече се твърди, че в компютъра има две програми "Микроинвест склад про", като проверката на приходния орган относно отчетените обороти в програмата е извършена на тази, която се обучава персонала на заведението и счетоводителя, а не на тази програма, в която се отчитат реално извършените обороти. От страна ТД на НАП въз основа на проверката от 11.02.2015 г. е било съставено наказателно постановление на "К. ДМ" за недекларирани продажби Изложените мотиви в решението на административния съд по отношение различния ред на издаване на ревизионен акт и наказателно постановление, правната им природа и прочие по същество са верни. Но независимо от тях, влязлото в сила наказателно постановление е косвено доказателство за наличие на укрити приходи и наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, даваща основание за провеждане на ревизията по особения ред. От страна на първоинстанционния съд не са обсъждани показанията на свидетелката А. М. Ч., която е работила като счетоводител на дружеството и които показания подкрепят тезата на жалбоподателя, че в компютъра на търговския обект е имало две програми, като от приходния орган е проверена учебната, а не оперативната програма. По тази причина не следва да бъдат обсъждани доводите касатора в тази насока, макар същите да са верни и логически обосновани на фактите и обстоятелствата по делото. Настоящата съдебна инстанция не споделя и решаващите изводи на административния съд за допуснати пороци от приходния орган при определяне на данъчната основа, и от там при определяне на данъчните задължения. Посоченото от решаващия съд относно това на какви изисквания следва да отговаря ревизионния акт, та констатациите му да се ползват с обвързващата сила на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, по същество е вярно. Но не е вярно, че процесният ревизионен акт страда от такива пороци, които изключват обвързващото действие на презупцията. По изложеното по-горе следва да бъде прието, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - укрити приходи, даваща основания за провеждане на ревизия по особения ред. Приходният орган е определил данъчната основа при използване на критерии, посочени в чл. 122, ал. 2 ДОПК, на база на доказателства, събрани в хода на ревизията и изхождащи от самото ревизирано лице. От страна на последното не са ангажирани доказателства, опровергаващи тези констатации. Посочените от него доказателства не установяват по никакъв начин различията между данните за реализирани обороти по фискален принтер и тези отчетени в счетоводната програма на дружеството. От страна на последното не е дадено и логично обяснения защо част от данните в компютъра впоследствие са изтрити и не е могло да бъде извършена последваща проверка от приходния орган. Посоченото от решаващия съд относно липса доказателства, че дружеството е получател на доставки по неосчетоводени фактури, за наличие на парични средства и прочие, са все обстоятелства, които са неотносими към конкретния правен спор. Както много пъти е посочено в съдебните решения по подобен род дела, чрез критериите, посочени в чл. 122, ал. 2 ДОПК, приходния орган определя данъчна основа, която в максимална степен да е близо до тази данъчна основа, която би била налице при отсъствие на някоя от хипотезите по чл. 122, ал. 1 ДОПК. И доколкото наличието на някоя от последните се дължи на поведението на задълженото лице, негова е тежестта да опровергае констатациите на приходния орган. Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че от данните събрани в хода на ревизията приходният орган е приел правилно, че спрямо ревизираното дружество "К. ДМ"-ЕООД е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1 ДОПК, като констатациите в тази насока, в това число начина на определяне на данъчната основа и видът и размерът на определените данъчни задължения, не са опровергани от задълженото лице. Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд - гр. Б. е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "К. ДМ"-ЕООД-гр. Б., против ревизионен акт № Р - 02000215001637 - 091 - 001/5.10.2015 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП-гр. Б., потвърден с решение № 329/21.12.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Б., с който на дружеството са определени задължения за ДДС в размер на 27 844,68 лв. и лихви за забава в размер на 4 241,49 лв. и такива за корпоративен данък в размер на 3 490,83 лв. и лихви за забава в размер на 428,84 лв., следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Д "ОДОП"-гр. Б. разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер на 3 031,89 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,