Решение № 5004 от 11.05.2026 г. на ВАС по адм. д. № 7863/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив срещу решение № 5527/19.06.2025 г., постановено по адм.д. № 907/2025 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отменен ревизионен акт № Р-16001624004184-091-001/13.01.2025 г., потвърден с решение № 78/17.03.2025 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Нирамо хаус ООД е начислен ДДС в размер на 10 544, 59 лв. и лихви в размер на 723, 99 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна – „Нирамо Хаус“ ООД, изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия № Р-16007624004184-020-001/20.08.2024 г., издадена от Н. Ж. К. на длъжност началник на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Пловдив, упълномощен със заповед № РД-788/13.05.2022 г. и заповед № РД-09-789/13.05.2022 г., е възложено извършването на ревизия на „Нирамо Хаус“ ООД за определяне на задълженията на дружеството по реда на ЗДДС за данъчни периоди от 20.06.2024 г. до 21.07.2024 г., като е определен срок за приключване на ревизията до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта. В срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е съставен ревизионен доклад № Р-16001624004184-092-001/13.12.2024 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт № Р-16001624004184-091-001/13.01.2025 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив. С ревизионния акт на дружеството са установени задължения за ДДС за периода м.06.2024 г. в размер на 10 544, 59 лв. и лихви в размер на 723, 99 лв. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение № 78/17.03.2025 г. го е потвърдил. В хода на ревизията е установено, че на 08.07.2024 г. дружеството е подало заявление за регистрация по ЗДДС с вх. № 303912403145837/08.07.2024 г., с посочено основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС - за лице, за което са налице условията за задължителна регистрация. Към заявлението е подадена справка с деклариран облагаем оборот за последните 12 месеца преди текущия (включително и облагаемият оборот за текущия месец), който е в размер на 220 200 лв. След проверка на представените доказателства е констатирано, че оборотът е реализиран за период не по-дълъг от два последователни месеца, а именно на 20.06.2024 г. от продажба на недвижими имоти с нотариален акт (НА) № 119, том II, рег. № 2104, дело № 297/20.06.2024 г. На тази дата за дружеството е възникнало основание за задължителна регистрация съгласно чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС и същото е следвало да подаде заявление в срок до 27.06.2024 г. включително, но това не е сторено. В хода на проверката е установено, че с цитирания нотариален акт от дата 20.06.2024 г., „Нирамо Хаус“ ООД продава на физическите лица О. А. Д. и М. Й. К. следните 7 бр. недвижими имоти с адрес: [населено място], местност [наименование]. При проверката е установено, че въз основа на извършената сделка с визирания нотариален акт, са възникнали няколко доставки с различен режим на облагане. Констатирано е, че поземлен имот с ид. № 47295.43.334 попада в хипотезата на доставка на земеделска земя и съгл. чл. 45, ал. 1 от ЗДДС не формира облагаем оборот по смисъла на ЗДДС. Останалите недвижими имоти са урегулирани поземлени имоти по смисъла на ЗУТ и съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС доставките на същите са облагаеми. От органите по приходите е изчислена стойност на всеки един от тези седем отделни недвижими имота, съгласно представеното заключение на вещи лица за пазарна стойност на посочените поземлени имоти, предмет на прехвърлителната сделка, в съответните размери: за поземлен имот с идентификатор № 47295.43.334 - земеделска земя (нива) - 60 800,00 лв.; за поземлен имот с идентификатор № 47295.43.2360 (УПИ) - 20 414,33 лв.; за поземлен имот с идентификатор № 47295.43.2363 (УПИ) 20 089,55 лв.; за поземлен имот с идентификатор № 47295.43.2361 (УПИ) - 27 837,72 лв.; за поземлен имот с идентификатор № 47295.43.2362 (УПИ) - 27 790,86 лв.; за поземлен имот с идентификатор № 47295.43.2358 (УПИ) - 31 633,77 лв. и за поземлен имот с идентификатор № 47295.43.2359 (УПИ) - 31 633,77 лв. Прието е, че с облагаемата доставка по продажба на поземлен имот с идентификатор № 47295.43.2358, лицето е достигнало облагаем оборот от 127 766, 23 лв., което надхвърля облагаем оборот над 100 000 лв. Данъчното събитие за доставката е възникнало на датата на продажбата 20.06.2024 г. При тази фактическа установеност, позовавайки се на разпоредбата на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС, органите по приходите са приели, че в периода м.06.2024 г. (на 20.06.2024 г.) дружеството е формирало оборот от облагаеми доставки в общ размер на 159 400 лв., изискващ задължителна регистрация по ЗДДС и е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът, а именно до 27.06.2024 г. включително. Заявлението за регистрация е подадено със закъснение на 08.07.2024 г. При тези констатации е прието, че е налице основания за приложение на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС - не е подадено в срок заявление за регистрация по ЗДДС, което предпоставя определяне на данъчните задължения през проверявания период - м.06.2024 г., по реда на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС, за периода от датата, на която е надвишен облагаемият оборот от 100 000 лв. - 20.06.2024 г. до датата, на която е извършена специалната регистрация на дружеството от органа по приходите - 22.07.2024 г. На посоченото правно основание е начислен дължим от дружеството косвен данък в размер на 10 544, 59 лв. и са начислени прилежащи лихви в размер на 723, 99 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност административният съд е отменил ревизионния акт, като незаконосъобразен. Прието е, че облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, е достигнат от дружеството на 20.06.2024 г., на която дата са продадени общо шест недвижими имота на управителите на дружеството О. Д. и М. К. за общо размер на 220 200 лв., поради което е следвало в 7-дневен срок от тази дата, т. е. до 27.06.2024 г., то да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС. Дружеството е подало заявление за регистрация по ЗДДС на 08.07.2024 г. - след изтичане на срока по чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС. Според съда датата на данъчното събитие е 20.06.2024 г., на която дата е подписан нотариалния акт, с който е прехвърлена собствеността върху недвижимите имоти. Като безспорно между страните по делото е възприето, че дружеството е извършило на една и съща дата две облагаеми доставки, с които е достигнат облагаемият оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС, като липсват други облагаеми доставки извършени от него в периода от достигане на оборота до регистрацията на дружеството по ЗДДС, за които да е бил дължим ДДС. Дружеството е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС най-късно на 27.06.2024 г., като то е сторило това със закъснение на 08.07.2024 г. За да отмени оспорения ревизионен акт първоинстанционният съд е преценил, че в случая приложение следва да намери даденият отговор по въпрос две от решение на СЕС от 11 април 2024 година по дело C-122/23. Прието е, че в случая прилагането на чл. 104, ал. 2, изр. второ от ЗДДС, спрямо процесните доставки представлява санкция, която е в нарушение на принципите на ефективност и пропорционалност. Според съда вменяването на дружеството на процесните задължение за ДДС върху доставките, с които е достигнат облагаемия оборот, не се вписва, а и надхвърля необходимото за постигането на целите за осигуряване на правилното събиране на данъка и за предотвратяване на измамите, доколкото, ако лицето беше спазвало стриктно задълженията си в областта на облагане с ДДС, не би се стигнало до събиране на какъвто и да било данък, т. е. случаят не разкрива белезите на данъчна измама, нито попада в хипотезата на заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице, с което не е спазен принципът на ефективност. Прието е, че размерът на определените данъчни задължения, единствено и само за доставките, с които се достига и надвишава оборотът за задължителна регистрация по ЗДДС, е прекомерен спрямо тежестта на нарушението - подаване на заявление за регистрация 7 дни след изтичане на определения срок, в който срок, а и до самата регистрация по ЗДДС дружеството няма извършени облагаеми доставки. Въз основа на събраните доказателства съдът е установил, че на дружеството е издадено наказателно постановление № 783133-F779157/08.08.2024 г., с което му е наложена имуществена санкция в размер на 500 лв., на основание чл. 178 от ЗДДС. Наказателното постановление не е обжалвано и е влязло в законна сила, като наложената имуществена санкция е заплатена на 17.09.2024 г., съобразно представеното по делото операционна бележка от същата дата. Съдът е констатирал още, че на „Нирамо Хаус“ ООД е издадено наказателно постановление №796274-F792223/11.11.2024 г. за нарушение на чл.180, ал.2 ЗДДС вр. чл.180, ал.1 от ЗДДДС, чл.102, ал.4 ЗДДС и чл.86, ал.1, т.1, т.2 и т.3 и ал.2 от ЗДДС и е наложена имуществена санкция в размер на 10 544, 59 лв. В тази връзка е прието, че за втори път на дружеството е вменено заплащане на сумата за дължим ДДС (веднъж с оспорвания в настоящото производство ревизионен акт и веднъж със соченото НП от 11.11.2024 г.). При тези данни административният съд е направил извод, че „Нирамо Хаус“ ООД вече е било санкционирано за това, че не е подало в срока по чл. 96, ал. 1, изр. 2 от ЗДДС, заявлението си за регистрация по ЗДДС с наложената му имуществена санкция, която е заплатена от него и с приложението на нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС и определянето на доставките с които е достигнат оборота за регистрация по ЗДДС, като облагаеми, би се стигнало до повторно санкциониране, което е недопустимо и в противоречие с принципа за пропорционалност, произтичащ от практиката на СЕС. Решението е правилно. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи. Правилна и обоснована на събраните по делото доказателства е преценката на първоинстанционният съд за приложимост към настоящия правен спор на решение на Съда на Европейския съюз от 11 април 2024 г. по дело С-122/23. В мотивите на цитираното решение Съдът дава отговор на въпроса дали директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която предвижда, че нарушение от страна на данъчнозадължено лице на задължението за подаване в срок на заявление за регистрация по ДДС води до възникване на данъчно задължение. От една страна, в мотивите си Съдът на Европейския съюз посочва, че съответната национална разпоредба, а именно чл. 102, ал. 3 от ЗДДС не може да се счита за санкция, доколкото тя има за цел единствено събирането на ДДС върху сделките, извършени през периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчно задълженото лице беше изпълнило в определения срок задължението си за регистрация по ДДС. От друга страна, в мотивите си Съдът на Европейския съюз посочва, че единствено запитващата юрисдикция е компетентна да тълкува дали националната разпоредба на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, която предвижда, че при неизпълнение на задължението за подаване на заявление за регистрация по ДДС в седемдневен срок се приема, че тези данъчнозадължени лица дължат ДДС за облагаемите доставки, извършени от датата на надвишаване на оборота до датата, на която са били регистрирани от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация, има санкционен характер съобразно практиката на СЕС. В мотивите е отбелязано, че за целта запитващата юрисдикция трябва да провери дали тази правна уредба, от една страна, спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, и от друга страна, дали отговаря на изискванията за пропорционалност в съответствие с практиката на Съда. Ако посочените условия са изпълнени, то приложението на нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС би било допустимо съгласно Съюзното право. На първо място, следва да се отбележи, че в решение № 8 от 30 юни 2020 г. по конституционно дело № 14/2019 г. Конституционният съд на Република България възприема разбирането, че чл. 102, ал. 4 от ЗДДС цели да осигури събиране в държавния бюджет на данък, който неправомерно не е начислен и не е събран, като с нея се установява неговата дължимост и от лица, нерегистрирани по закона по причина, за която отговарят. В този смисъл Конституционният съд приема, че разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС няма санкционен характер, а цели възстановяване на причинените вреди от неправомерно поведение на задълженото лице. Настоящата инстанция се придържа към изводите на Конституционния съд в тази връзка. Независимо от това, следва да се отбележи, че разпоредбата на чл. 104, ал. 2 от ЗДДС обуславя пряко приложението на друга разпоредба, която безспорно има санкционен характер – нормата на чл. 180, ал. 2 от ЗДДС. Последната предвижда, че когато данъчен субект не е начислил данък, тъй като не е подал заявление за регистрация и не се е регистрирал по ЗДДС в срок, по отношение на него се предвижда приложение на разпоредбата на чл. 180, ал. 1 от ЗДДС, която определя наказание глоба - за физическите лица, които не са търговци, или имуществена санкция - за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на неначисления данък, но не по-малко от 500 лв., а при повторност санкциите са в двоен размер. Връзката между двете разпоредби се поражда, тъй като чл. 104, ал. 2 ЗДДС създава правно основание за начисляване на ДДС по отношение на доставките, които са извършени в срок между достигането на оборота за задължителна регистрация на субект по ЗДДС и изтичането на седем дни от този момент, който срок не се покрива при кумулативно прилагане на разпоредбата чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС във вр. с чл. 102, ал. 3 от ЗДДС. Тоест, само при кумулиране на чл. 104, ал. 2 от ЗДДС и чл. 180, ал. 2 във вр. с чл. 180, ал. 1 от ЗДДС размерът на предвидената санкция, равен на неначисления ДДС поради липса на регистрация на субекта, може да включи и дължимия ДДС по сделките за периода от достигане на относимия оборот за задължителна регистрация до изтичането на седем дни от този момент. Следователно, по отношение на посочения период приложението на разпоредбата на чл. 104, ал. 2 ЗДДС от една страна позволява на приходните органи в рамките на ревизионно производство да начислят косвен данък в тежест на данъчно задълженото лице, а от друго в рамките на административнонаказателно производство на основание чл. 180, ал. 2 във вр. с чл. 180, ал. 1 ЗДДС да наложат санкция в еквивалентен размер на лицето като нарушител на задължението да се регистрира в срока по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС. Обоснована на доказателствата по делото е преценката на първостепенният съд, че в настоящия случай е осъществена именно тази хипотеза на кумулирана тежест, тъй като по делото са налице доказателства, че на „Нирамо Хаус“ ООД е наложена и административна санкция в размер на 10 544, 59 лв. по силата на наказателно постановление № 796274-F792223/11.11.2024 г. за нарушение на чл.180, ал.2 ЗДДС вр. чл.180, ал.1 от ЗДДДС, чл.102, ал.4 ЗДДС и чл.86, ал.1, т.1, т.2 и т.3 и ал.2 от ЗДДС, което е издадено при същия фактически състав. Правилно Административен съд Пловдив е приложил дадените разяснения в решение на Съда на Европейския съюз от 11 април 2024 г. по дело С-122/23 относно съответствието на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС със Съюзното право. В случая следва да се анализира от една страна дали разпоредбата спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, и от друга дали отговаря на изискванията за пропорционалност. По отношение на принципа на ефективност, в контекста на нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, член 325, параграф 1 ДФЕС задължава държавите членки да се борят с измамата и всяка друга незаконна дейност, която засяга финансовите интереси на Съюза, в това число и по отношение на приходите от ДДС, чрез възпиращи и ефективни мерки. В този смисъл Съдът на Европейския съюз приема, че принципът на ефективност налага предвидените в национални разпоредби санкции за нарушения на хармонизираните правила в областта на ДДС да имат ефективен и възпиращ характер (решение на Съда на Европейския съюз от 17 януари 2019 г., Dzivev, С-310/16 г., т. 30). В конкретния случай, настоящият състав приема, че доколкото разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС позволява начисляването на неправомерно неначислен ДДС и прави възможно налагането на предвидената в чл. 180, ал. 2 ЗЗДС санкция, същата отговаря на въведените с принципа на ефективност изисквания. Това е така, тъй като чрез въпросната норма с ранг на законова разпоредба се създава правен механизъм за събирането в държавния бюджет на неначисления данък, както и за начисляването на допълнителна санкция. От друга страна, несъмнено разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС има възпиращ ефект, доколкото самостоятелното ѝ приложение позволява цялостно неутрализиране на ефекта от неправомерното ощетяване на фиска, а същевременно кумулирането ѝ със санкция по чл. 180, ал. 2 ЗДДС прави тежестта за нарушителя значително по-голяма, съответно по-разубеждаваща. На следващо място, следва се разгледа дали изследваната норма съответства на принципа на пропорционалност. В този смисъл СЕС приема, че санкцията не трябва да надхвърля необходимото за постигането на целите за осигуряване на правилното събиране на данъка и за предотвратяване на измамите, като вземе предвид обстоятелствата по случая и най-вече каква е конкретната сума на наложената санкция и евентуалното наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице, наказано за липсата на регистрация (решение на Съда на Европейския съюз от 9 юли 2015 г., С-183/14 г., т. 51). При съобразяване на конкретните факти по спора правилно е прието от съда, че в конкретния случай приложението на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС не съответства на принципа на пропорционалност, тогава когато начисленият косвен данък се кумулира с наложена санкция по реда на чл. 180, ал. 2 във вр. с чл. 180, ал. 1 ЗДДС. Макар подобен подход да не нарушава заложения в Европейската конвенция за защита правата на човека и основните свободи и в Хартата за основни права на Европейския съюз принцип ne bis in idem, тъй като не е налице кумулация на две санкции, постигнатият с него резултат несъмнено надхвърля необходимото за реализиране на заложените от законодателя цели за двете разпоредби, а именно: 1. по отношение на разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС - събиране в държавния бюджет на данъка, който неправомерно не е начислен; 2. по отношение на разпоредбата на чл. 180, ал. 2 ЗДДС по аргумент от чл. 12 ЗАНН - да се предупреди и превъзпита нарушителят към спазване на установения правен ред и да се въздейства възпитателно и предупредително върху останалите граждани. В случая следва да се съобрази и наличието на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице. В практиката си СЕС отбелязва, че специалният режим на освобождаване на малки предприятия, уреден в глава 1, дял XII от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, цели опростяване на административните изисквания, за да се подкрепят създаването, дейността и конкурентоспособността на тези предприятия, както и за да се поддържа разумно съотношение между административните тежести, свързани с данъчния контрол, и очакваните ниски приходи от данъци. В този смисъл посоченият режим цели да спести подобни административни тежести както на малките предприятия, така и на данъчните администрации (решение на Съда на Европейския съюз от 9 юли 2020 г., С-716/18 г., т. 40). Правилно е прието от административния съд, че вменяването на ревизираното лице на задължение за заплащане на ДДС върху доставките, с които е достигнат облагаемия оборот, не се вписва, а и надхвърля необходимото за постигането на целите за осигуряване на правилното събиране на данъка и за предотвратяване на измамите, тъй като ако лицето беше спазвало стриктно задълженията си в областта на облагане с ДДС, не би се стигнало до събиране на какъвто и да било данък. В настоящия случай липсват данни за наличие на данъчна измама, като не се установява и поведение на данъчнозадълженото лице целящо заобикаляне на данъчното облагане. При съобразяване на тези обстоятелства и с оглед начисляването на ревизираното лице на ДДС и наложената имуществена санкция в размер на този данък, следва обоснования извод, че кумулативната финансова тежест на двете мерки се явява несъответстваща на принципа на пропорционалност. При съобразяване на тези обстоятелства, следва извода за правилност на решението на първоинстанционния съд. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника следва да се присъдят разноски по делото за адвокатско възнаграждение в доказан размер на 920, 33 евро. При съобразяване на направените фактически и правни изводи, и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение