Решение № 3215 от 23.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 1786/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) – София при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез упълномощената юрк. М. Петрова, срещу Решение № 39765 от 28.11.2025 г., постановено по адм. д. № 9323 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2025 г. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221023003714-091-001 от 14.05.2024 г., издаден от Г. В. В., на длъжност главен инспектор по приходите - възложил ревизията и Ж. С. Д., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, приходни органи при Териториална дирекция (ТД) на НАП – Бургас, частично изменен и потвърден с Решение № 656 от 02.07.2025 г., издадено от настоящия касационен жалбоподател, в обжалваната му част за определени задължения в тежест на Т. Д. П., с [ЕГН], както следва: 1. За годишен и авансов данък на едноличен търговец (ЕТ) по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2021 г. в размер на 2525,65 лв., ведно със съответните лихви и за 2022 г. в размер на 104,26 лв., ведно със съответните лихви; 2. За вноски за здравно осигуряване (ЗО) за 2021 г. в размер на 1984,02 лв., ведно със съответните лихви; 3. За вноски за държавно обществено осигуряване (ДОО) за самоосигуряващи се лица за 2021 г. в размер на 3812,85 лв., ведно със съответните лихви; 4. За вноски за Универсален пенсионен фонд (УПФ) за самоосигуряващи се лица за 2021 г. в размер на 1210,86 лв., ведно със съответните лихви. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на ответника по касация сума в размер на 1471,65 лв. за направените по делото в АССГ разноски. В касационната жалба се поддържа становище, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му при наличието на трите основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се мотивите на първоинстанционния съд, пресъздадени в просторен цитат, относно отсъствието на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред по чл. 122 – 124а ДОПК. Касационният жалбоподател се позовава на приобщени по делото доказателства за получени доходи от наем, които не били декларирани и това не се оспорвало от ревизираното лице. Настоява по същество на спора върху верността на установяванията на приходните органи за получени преводи от П. през 2021 г. и 2022 г., които с оглед на цитираните основания били свързани с упражняване на дейност като ЕТ. Релевира упреци срещу изразеното от съда убеждение за бездействие на приходната администрация, като пресъздава извършените в хода на ревизията процесуални действия и направените констатации за изясняване на произхода на получените от ревизираното лице средства, в това число на дадените писмени обяснения от физически лица, наредили суми към П.. По изложените съображения моли за отмяна на обжалваното съдебно решение и за постановяване на друго за отхвърляне на жалбата срещу спорния РА. Претендира присъждането на разноски за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощения юрк. Горанов, който от негово име поддържа касационната жалба, а по същество на спора моли за отмяна на обжалваното съдебно решение и за присъждане на разноски. Ответникът – Т. Д. П., чрез упълномощената адв. Т. Георгиева, оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор, с който по същество на спора се прави искане за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация се представлява от адв. Георгиева, която оспорва касационната жалба и моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждане на сторените по делото разноски, като в тази връзка представя доказателства и списък по чл. 80 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). Представителят на Върховната касационна прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № Р-22221023003714-091-001 от 14.05.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Бургас, частично изменен и потвърден с Решение № 656 от 02.07.2025 г., издадено от настоящия касационен жалбоподател, в обжалваната му пред съда част за определени задължения в тежест на Т. Д. П., както следва: 1. За годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ за 2021 г. в размер на 2525,65 лв., ведно със съответните лихви и за 2022 г. в размер на 104,26 лв., ведно със съответните лихви; 2. За вноски за здравно осигуряване за 2021 г. в размер на 1984,02 лв., ведно със съответните лихви; 3. За вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за 2021 г. в размер на 3812,85 лв., ведно със съответните лихви; 4. За вноски за Универсален пенсионен фонд (УПФ) за 2021 г. в размер на 1210,86 лв., ведно със съответните лихви. Въз основа на приобщените по делото писмени доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), АССГ направил фактически установявания, които му дали основание да направи правен извод, че РА, в обжалваната част, е издаден от компетентни органи по приходите (при съобразяване на Тълкувателно решение № 3 от 26.06.2025 г., постановено по тълк. д. № 2/2024 г. по описа на Върховния административен съд), в изискуемата форма и при спазване на административнопроизводствените правила, но в нарушение на материалния закон. Съдът съобразил, че ревизията била проведена по особения ред на чл. 122 ДОПК, поради релевирани от ревизиращите органи обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК. Приел, че събраните доказателства в хода на ревизионното производство не са достатъчни, за да обосноват извод за наличието на тези обстоятелства. Изразил убеждение, че предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК е налице, ако за ревизирания субект е възникнало задължение за подаване на декларация, каквото в конкретния случай не било установено. Не били изследвани от ревизиращите и обстоятелствата около преведените по банковите сметки на П. суми от физически лица, като следвало да се изискат договори, споразумения и други документи, както и обяснения от всички тях. Отрекъл осъществяване на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, като констатирал явно противоречие в мотивите на решението на настоящия касационен жалбоподател. Цитирал конкретен текст от акта на решаващия орган, че не било установено несъответствие между приходите и разходите на лицето, както и разходи за покупка на стоки с идентичен и сходен предмет на продадените, за да може да бъде направен извод, че същите са закупени и в последствие продадени с цел реализиране на доход/печалба, укрита от П.. Съдът приел, че отсъствието на доказателства за осчетоводяване на паричните преводи от дарения на физическото лице, не изключва извод сумите да са дадени в дарение, което е необлагаемо по смисъла на чл. 13, ал. 2 ЗДДФЛ и се декларира по избор съгласно чл. 50а, ал. 1 ЗДДФЛ. Според административния съд сумите представляват дарения, тъй като липсва насрещна престация и се установява заплащането на сума 9500,00 лв. на доктор за закупуване на лекарства, видно от движението на парични средства по сметката на ревизираното лице. Не открил доказателства, които да дадат основание да се приеме, че за получените плащания ревизираното лице е предоставяло стоки или услуги за продажба, чиято реализация е осъществявана посредством предварително договорени условия с крайния получател, като в тази връзка липсвали доказателства относно реалното основание за заплащане на сумите от физическите лица към него. При това мотивирал извод, че само и единствено представената информация от трето лице, не може да установи факта, че се касае за плащане от получател на доставка на стока или услуга, а и приходната администрация разгледала дадените писмени обяснения само от малка част от лицата извършили преводите. Съобразил, че П. представил доказателства за основанието за получените преводи, които са били ценени частично от приходната администрация, а от страна на органите по приходите следвало да се приложи чл. 37, ал. 4, изр. първо ДОПК по отношение на останалите. Направил извод, че тяхна е тежестта да установят данни за укрити доходи от продажби, което в случая не е изпълнено поради процесуалното им бездействие. По изложените съображения АССГ достигнал до извод за незаконосъобразност на спорния РА в обжалваната му част и постановил решение за отмяната му в тази част, като разпределил и отговорността на разноските в тежест на НАП. Решението е валидно и допустимо, но е частично неправилно поради постановяването му в тази част в нарушение на закона и поради неговата необоснованост. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК алтернативно и изчерпателно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Доказателствената тежест за тяхното установяване е на органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е достатъчно за провеждане на облагането по аналог. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 - 124а ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на процесуалния ред за това. При успешно проведено такова доказване, в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в РА. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства. Основателно е изразеното от касационния жалбоподател становище, че в случая е доказано наличието на укрити доходи, които представляват основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Укритият доход е недекларираният доход по реда и в сроковете по съответния материален закон. В хода на ревизията на П. приходните органи са констатирали направени парични преводи от физически лица към негова сметка в „Изипей“ АД. Разпоредбата на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ въвежда принципното правило да се облагат с подоходен данък доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице (ДЗЛ) през данъчната година, освен онези, които са изрично изключени по силата на закона. Съгласно чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ калкулираните в общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ облагаеми доходи подлежат на деклариране от ДЗЛ с годишна данъчна декларация по образец. По чл. 154, ал. 1 ГПК, във вр. с пар. 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК, за да установи благоприятния за него факт, че получените средства не подлежат на деклариране, на ревизираното лице е тежестта да докаже, че тези суми не представляват доход, тъй като не водят до положително изменение в имущественото му състояние, или ако представляват такъв са необлагаеми на някое от предвидените в закона основания. Недоказана е останала позицията, изложена още в писмените обяснения на ревизираното лице, че тези суми представляват дарения за лечение на бащата на неговата съпруга, поради което нямат качеството на доход съгласно текста на чл. 13, ал. 2 ЗДДФЛ – относно тези от тях, свързани със съдебния спор. Всички суми, за които има нарочни писмени обяснения от наредителите, че са дадени в дарение на П., са изключени от облагаемата основа с решението на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с което е изменен спорният РА в тази му част. Само онези преводи, за които липсва каквото и да е доказателство – писмено обяснение или изрично посочено основание в преводното нареждане, което да сочи, че представляват дарение са включени от решаващия орган в облагаемата основа на ДЗЛ. Неправилно в тази връзка е изразеното от първоинстанционния съд схващане относно приложението на чл. 37, ал. 4, изр. първо ДОПК в конкретния случай. Нормата не обвързва по никакъв начин приходните органи със задължение да приемат за установени факти и обстоятелства, за които задълженото лице не е представило доказателства, каквото превратно тълкуване ѝ е придал първоинстанционният съд. При това положение по отношение на коментираните суми не може да се приеме, че е съществувало основание да не бъдат декларирани от П., поради което същите представляват укрити негови доходи. Прав е касационният жалбоподател в разбирането си, че като укрити доходи следва да се третират и установените доходи от наем на ревизираното лице. Констатациите на приходните органи по този въпрос не са оспорвани от П., като в жалбата му пред първоинстанционния съд той изрично е заявил, че не оспорва РА в частта му за установените задължения по чл. 17 ЗДДФЛ за 2021 г., формирани от получени през този период доходи от наеми. Доколкото по делото не е спорно, че ревизираното лице не е декларирало тези доходи в подадената годишна данъчна декларация (ГДД) за 2021 г., то същите се явяват укрити. В този смисъл заявената от ревизиращите предпоставка по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е налице и предвид този фактически състав. Осъществяване на едно от изброените в разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК основания е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред, поради което неправилно съдът е отрекъл приложимостта му в конкретния случай. Независимо от горното, обоснован на доказателствата е изводът на АССГ, че приходните органи не са установили осъществяването от ревизираното лице на стопанска дейност като нерегистриран ЕТ по Търговския закон (ТЗ) по смисъла на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Макар да е налице основание за провеждане на ревизията по особения ред, както се посочи по-горе, преценката за характера на получените от П. доходи представлява правен, а не фактически въпрос. Ето защо по отношение на него не намира приложение презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за вярност на фактическите констатации на приходните органи. В случая ревизиращите не са установили в достатъчна степен юридически или доказателствени факти, от които да може да се формира извод, че ревизираното лице е извършвало стопанска дейност и получените суми са резултат от тази дейност. Неоснователно касационният жалбоподател настоява на изразеното от приходните органи виждане, че П. извършвал продажби на стоки по занятие. Всъщност, в решението по чл. 155, ал. 1 ДОПК изрично е констатирано, че единствено в писмените обяснения на Б. Г. и Б. Б. се споменава продажба на стоки, като първият заявява, че е закупил комплект гуми втора употреба, а вторият - телефон. За всички останали, получени по сметката на П. в „Изипей“ АД плащания не може да се направи подобно заключение, тъй като нито посочените в платежните нареждания основания, нито дадените писмени обяснения от наредителите, сочат категорично на осъществяване на подобни сделки. В касационната жалба погрешно е подчертано значението на писмените обяснения, дадени от лицата В. К., П. М., Д. В., И. П., Л. Д., М. С., И. Г., И. Г., С. Й. и П. Д.. В решението на директора на Д „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП по отношение на тези 10 лица е изрично установено, че същите са отговорили на отправените им в хода на насрещните проверки запитвания, но са заявили, че не си спомнят причината за извършените преводи. Следователно, няма как обясненията им да се ценят в заявения от касационния жалбоподател смисъл. Всъщност, по делото отсъстват каквито и да е преки доказателства П. да е извършвал системно дейност по продажба на стоки, а още по-малко за това да я организирал по специфичен начин, присъщ за търговец. Правилно в тази връзка първоинстанционният съд акцентира и върху изложените в решението на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП противоречиви мотиви, като там в една част е прието, че не са установени разходи от страна на ревизираното лице за закупуване на стоки, които впоследствие да са били предмет на препродажба. Всъщност, като индиции за извършвана стопанска дейност от ревизираното лице могат да се кредитират единствено посочените в много малка част от платежните нареждания основания, като при това някои от тези основания са опровергани впоследствие от дадените писмени обяснения от наредителите. Тези информационни източници са крайно недостатъчни за установяване на фактически състав за приложение на разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ в конкретния случай. Независимо от горното, макар процесните плащания да не са резултат от стопанска дейност, същите несъмнено имат характер на облагаеми доходи за ревизираното лице, тъй като П. не се е справил с доказателствената тежест да ги изключи като свой доход или да установи, че са необлагаеми. Единствено направените плащания от Б. Г. и Б. Б. се явяват необлагаеми за ревизираното лице доходи по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ, тъй като от писмените обяснения на тези лица може да се приеме, че касаят инцидентни продажби на движими лични вещи. С оглед изложеното по-горе, обосновано е да се приеме, че в случая АССГ не е съобразил, че предвид безспорно установените реализирани доходи от П. и неуспешно проведеното от него доказване необлагаемостта на съществена част от тях, спорният РА не е следвало да бъде отменян изцяло като незаконосъобразен. По предписанието на чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е бил длъжен да реши спора по същество, като определи задължението на ревизираното лице върху установените доходи по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Поради изложеното, като е отменил изцяло спорния РА, първоинстанционният съд е постановил частично неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в неправилната част. Доколкото делото е изяснено от фактическа страна, на основание чл. 222, ал. 1 АПК настоящата инстанция следва да се произнесе по съществото на спора в неправилно разрешената част. В решението по чл. 155, ал. 1 ДОПК на решаващия орган са изключени от облагаемата основа всички плащания от физически лица по сметката на П. в „Изипей“ АД, за които наредителите са заявили в писмените си обяснения, че представляват дарения. Останалите постъпили средства по тази сметка са третирани като приходи от стопанска дейност на П.. Констатираният размер на всички получени през 2021 г. суми, които решаващият орган е третирал (неправилно) като приходи от стопанска дейност на ревизираното лице е 30240,00 лв. В тази сума, освен плащанията с неустановен произход от физически лица, които не са приети за дарения, са включени и получени преводи от З. А. на стойност 6500,00 лв. Както вече се каза, посочената обща сума (30240,00 лв.) не се формира от приходи от стопанска дейност, поради което неправилно решаващият орган е приспаднал като разходи за дейността заплатените от лицето суми в общ размер 6000,00 лв. При липса на доказана стопанска дейност отсъства основание за приспадане на разходи за тази дейност, тъй като не се формира счетоводен финансов резултат на търговеца, който да служи като основа за определяне на данъчния финансов резултат съгласно чл. 22 ЗКПО, във вр. с чл. 26, ал. 1 и ал. 7 ЗДДФЛ. От тази стойност обаче следва да се извадят получените плащания от Б. Г. и Б. Б. в общ размер на 800,00 лв., за които са събрани доказателства – писмени обяснения от лицата, че представляват плащания за закупени от ревизираното лице негови лични движими вещи. Тъй като те не са реализирани от стопанска дейност се явяват необлагаеми доходи по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ. В крайна сметка общият облагаем доход на П. за 2021 г. се определя в размер на 29440,00 лв., която сума формира и облагаемата основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Аналогично, констатираните парични преводи за 2022 г. в общ размер на 700,00 лв. следва да се приемат за облагаем доход, като направеното от касационния жалбоподател приспадане на разход от 5,00 лв. за заплащане на телефонни такси към „Виваком“ АД в случая също не е приложимо, по изложените по-горе съображения. Следователно, облагаемата основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за 2022 г. е в размер на 700,00 лв. Така определените основи за 2021 г. и 2022 г. подлежат на облагане с предвидената по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ данъчна ставка от 10 на сто. Изчисленият размер на съответния подоходен данък за 2021 г. е 2944,00 лв., но доколкото с частта от РА за периода (изменена с решението на настоящия касационен жалбоподател) е определена дължима сума от 2525,65 лв., на основание чл. 160, ал. 6 ДОПК дължимият данък не може да бъде изменен в по-висок размер. За 2022 г. дължимият данък е 70,00 лв. П. е задължен и за съответните лихви върху посочените суми – главници. По така изложените мотиви, първоинстанционното съдебно решение следва да бъде отменено в частта му, с която спорният РА е отменен в частта, с която в тежест на П. са определени задължения за данък по ЗДДФЛ, както следва: 1. За установения с РА и изменен с решението на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП размер за 2021 г. от 2525,65 лв. и съответната лихва; 2. За 2022 г. – за размера до 70,00 лв. главница и съответната лихва. На основание чл. 222, ал. 1 АПК вместо първоинстанционното решение в отменената част, настоящата инстанция следва да постанови друго решение по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата на П. срещу РА в посочените негови части. В останалата част първоинстанционното решение, с което РА е отменен за установените задължения за ДОО, УПФ и ЗО следва да бъде оставено в сила като валидно, допустимо и правилно. Установеният доход на РЛ не е от трудова дейност и липсва основание да се приеме, че представлява осигурителен доход, за да възникне задължение за осигуряване. По отношение на казуса в тази част е приложимо приетото по т. 1 от Тълкувателно решение № 2 от 02.02.2022 г., постановено по тълк. д. № 8/2020 г. на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд. Предвид частичното пререшаване на спора по същество, обжалваното съдебно решение следва да се отмени частично и в частта на присъдените в полза на П. разноски за първоинстанционното производство. В съответствие с чл. 161, ал. 1, изр. първо ДОПК (в приложимата по време редакция) на ревизираното лице се дължи присъждането на разноски за заплатената държавна такса от 2,69 лв. и за заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 1004,20 лв. съобразно отменената част на спорния РА или общо 1006,89 лв., като решението, с което се присъждат разноски над тази сума следва да се отмени. Същевременно, предвид своевременно заявената претенция и на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК (в приложимата по време редакция) на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство в размер на 559,57 лв., която съответства на 286,10 евро по правилото за превалутиране от левове в евро по чл. 12 и за закръгляване по чл. 13 от Закона за въвеждане на еврото в Република България. Своевременна и частично основателна е претенцията на касационния жалбоподател за присъждане на разноски в касационното производство, като на НАП следва да се присъди съответната част от заплатената държавна такса в размер на 25,42 лева, представляваща по горното правило 13,00 евро, както и юрисконсултско възнаграждение съобразно чл. 161, ал. 1, изр. трето и четвърто ДОПК, във вр. с чл. 37, ал. 1 от Закона за правната помощ, във вр. с чл. 24, изр. второ от Наредбата за заплащането на правната помощ в размер на 200,00 лв. или 102,26 евро, или общо сума от 115,26 евро. Отправената от ответника по касация претенция за присъждане на разноски също е своевременна и основателна, поради което на основание чл. 161, ал. 1, изр. първо ДОПК на П. следва да се присъди адвокатско възнаграждение в размер на 1004,20 лв. съобразно отхвърлената част от касационната жалба, което съответства на 513,44 евро по същото правило. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение