Решение № 4761 от 4.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14037/2012 г.

Решение № 4761 от 4.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14037/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу Решение № 536 от 18.10.2012 г. постановено от Административен съд - Велико Търново по адм. д. № 485 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отменен и изменен Ревизионен акт /РА/ № 15-1100012/4.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново срещу Алкан Левхъ Емин от гр. Плевен, който акт е потвърден с Решение № 197/26.04.2011 г. на Директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва възприетата от Съда необлагаемост на сумата в размер 100000 лв. по договор за парична гаранция, сключен между Алкан Емин и д-р Румен Русев. Изтъква, че Съдът неправилно е приел от ССЕ вариант на баланса на парични средства при ревизираното лице, при който са приети и други получени суми освен безспорно очертаната от Върховния административен съд с Решение № 6661 от 10.05.2012 г. (сума в размер на 20000 лв., получена от Зюлфие Юсеин); и приетата от първоинстанционния съд сума в размер 100000 лв., получена от д-р Румен Русев. Навежда оплаквания за неправилно определени начални салда на парични средства през годините на ревизирания период. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и решаване на спора по същество с потвърждаване на ревизионния акт, а при условията на алтернативност - изменение на същия, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В с. з. жалбоподателят не изпраща представител. Ответникът по касационната жалба - Алкан Левхъ Емин - в подадено възражение застъпва становище за неоснователност на жалбата и моли за оставяне в сила на съдебния акт. Не претендира разноски, но оспорва като прекомерно претендираното юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е частично основателна. Производството пред Административен съд - Велико Търново е било повторно, след отменително решение на ВАС под № 6661 от 10.05.2012 г. по адм. дело № 497/2012 г., с което е било частично отменено Решение № 462 от 25.11.2011 г. на АСВТ по адм. дело № 482/2011 г. С касираното решение е отменен определеният на Алкан Левхъ Емин данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г., и е изменен данъкът по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г., като същият е намален от 15351,27 лв. с прилежаща лихва 1179,56 лв., на 6860,27 лв. с прилежаща лихва 507,40 лв. Органът по приходите е приел, че данъчната основа на ответника по касация за облагане с преки данъци следва да се определи по правилото на чл. 122 ДОПК, тъй като е установил наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от кодекса, а именно - наличие на данни за укрити приходи или доходи, както и че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние. Съдът е възприел изцяло този извод с мотиви, които не са предмет на спор между страните. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Съдът правилно е очертал спорния предмет по делото: дали паричните средства, получени от жалбоподателя и настоящ ответник в размер на 100000 лв. по силата на договор от 12.06.2006 г. с д-р Румен Русев и тези в размер на 20000 лв. по дарение от баба му Зюлфие Юсеин, съставляват облагаем доход по смисъла на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ. Съдът е разгледал спорните суми поотделно, след което е извършил рекапитулация на паричния баланс на ревизираното лице. Относно сумата в размер на 100000 лв. по договор от 12.06.2006 г. с д-р Румен Русев административният съд е приел, че същата е действително предоставена, като д-р Русев е разполагал с достатъчно парични средства и е имал възможност да ги предостави на жалбоподателя. Приел е, че между страните е бил налице договор за преквалификация по смисъла на чл. 235 във вр. с чл. 234 от Кодекса на труда, както и че процесната сума има характер на стипендия, която е не облагаема според чл. 12, ал. 1, т. 9 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 13, ал. 1, т. 18 ЗДДФЛ. Относно сумата в размер на 20000 лв. по дарение от Зюлфие Юсеин Съдът е приел, че в изпълнение указанията на ВАС следва безусловно да включи същата в паричния поток на ревизираното лице. В рекапитулация Съдът е взел за основа заключението на ССЕ, изслушана при първото разглеждане на спора, което е прието без възражения от страните. ССЕ е дала заключение за размера на приходите и разходите на жалбоподателя, както и за обичайния размер на разходите за живот. Решението е частично неправилно. При постановяване на съдебния акт са спазени изискванията на чл. 156 и следв. ДОПК. При разглеждане на делото са допуснати и събрани всички относими към спора доказателства. Предоставена е пълна процесуална възможност на страните да изложат и защитят твърденията си. Правилно е разпределена доказателствената тежест съобразно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Завършващият съдебен акт е постановен от законен състав, в съответната форма и надлежно връчен на страните. Не се констатира допуснато нарушение на съдопроизводствените правила. Особеният ред за извършване на ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на материалния данъчен закон. В тези случаи в резултат от проявлението на някой от фактите, визирани в чл. 122, ал. 1 от кодекса е налице противоправно развитие на данъчното правоотношение. Същността на особеното ревизионно производство е да се установят и анализират относимите към ревизирания субект обстоятелства-критерии, за да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развие на правоотношението. Върховният административен съд се е произнасял нееднократно, че съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по чл. 122 от кодекса фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното. Настоящият съд намира, че законовата презумпция е успешно оборена от жалбоподателя и следва да се приема за доказана тезата му за произхода на паричните средства. В случая ревизираното лице се е позовало на сключен между него и д-р Русев ненаименован договор. Неоснователно касаторът поддържа, че сумите по въпросния договор следва да бъдат предмет на данъчно облагане. Същите представляват своеобразна стипендия, предоставена на задълженото лице съгласно правилно квалифицирания от Съда договор за повишаване на квалификацията. Разпоредбата на чл. 235 КТ изрично позволява този договор да се сключва и между работодател и лице, което се подготвя за работа при работодателя след завършване на обучението. Ето защо не намира опора в закона твърдението в касационната жалба, че договорът за квалификация може да се сключва само с лице, което е в трудово правоотношение с работодателя. В изпълнение указанията на горния по степен съд е възприета необлагаемост на сумата, предоставена по дарение от бабата на жалбоподателя и същата сума правилно е включена в паричния му поток. От данните по делото може да се направи извода, че сумите по разглежданите договори реално са били предоставени на жалбоподателя. Правилно Съдът е признал спорните суми за постъпили в патримониума на задълженото лице. Въпреки това решението на Административен съд - гр. Велико Търново следва да бъде частично отменено. В цитираното по-горе Решение № 6661 от 10.05.2012 г. на ВАС по адм. дело № 497/2012 г. изрично е отбелязано, че предвид резултата от касационното производство не следва да бъдат обсъждани оплакванията в касационната жалба, свързани с неправилно определяне на данъчната основа. Това е следвало да бъде направено при повторното разглеждане на делото, но не е сторено, поради което настоящата инстанция следва да разгледа същото оплакване, обективирано в настоящата касационна жалба. Следва да се направи уговорката, че въпросните оплаквания, независимо че са основателни, не променят правилността на съдебните изводи, коментирани дотук. Това е така, защото единствено при финалното изчисляване на паричните потоци по години неправилно са приети варианти на ССЕ, при който са взети като получени сумите от Хилмийе Хатипоглу и от Ресми Хатипоглу. Това е в противоречие с указаното решение на ВАС и следва да бъде коригирано от настоящата инстанция. Коригираната рекапитулация съобразно заключението на ССЕ при първоначалното разглеждане на спора следва да изглежда така: За 2006 г., вземайки предвид получения необлагаем доход в размер на 14000 лв. по ненаименования договор от 2006 г. с д-р Русев, в. л. не е установило недостиг на парични средства при задълженото лице, поради което не следва да му се определя дължим данък и лихва. Съобразно заключението (т. 1.) крайното салдо на паричните средства е в размер на 12332,80 лв. и същото следва да се приеме за начално салдо на следващата година. В тази част съдебният акт като правилен и законосъобразен следва да се остави в сила. За 2007 г., вземайки предвид посоченото по-горе начално салдо и съобразявайки получената като дарение необлагаема сума от 20000 лв. от З. А. Ю. и получения необлагаем доход в размер на 5000 лв. по ненаименования договор от 2006 г. с д-р Русев, в. л. не е установило недостиг на парични средства при задълженото лице (вариант по т. 2.4.), поради което не следва да му се определя дължим данък и лихва. Съобразно този вариант на заключението крайното салдо на паричните средства е в размер на 19766,62 лв. и същото следва да се приеме за начално салдо на следващата година. В тази част съдебният акт също е правилен като краен резултат, поради което се оставя в сила. За 2008 г., вземайки предвид получения необлагаем доход в размер на 53000 лв. по ненаименования договор от 2006 г. с д-р Русев, в. л. не е установило недостиг на парични средства при задълженото лице (вариант по т. 3.1.), поради което не следва да му се определя дължим данък и лихва. За тази година е взето неотносимо начално салдо в размер на 49266,62 лв. (съобразно т. 2.7. вместо по правилната т. 2.4.), но това не променя крайния извод за липса на паричен недостиг. Крайното салдо обаче следва да бъде коригирано на 8901,30 лв. и същото следва да се приеме за начално салдо на следващата година. И в тази част съдебният акт е правилен като краен резултат и се оставя в сила. За 2009 г., вземайки предвид получения необлагаем доход в размер на 13500 лв. по ненаименования договор от 2006 г. с д-р Русев, в. л. е установило недостиг на парични средства в размер на 64094,99 лв. (вариант по т. 4.1.). За тази година е взето неотносимо начално салдо в размер на 70901,30 лв. (съобразно т. 3.3. вместо по правилната т. 3.1.), поради което паричният недостиг следва да се изчисли на 96094,99 лв. Това е крайно салдо и същото следва да се приеме за начално салдо на следващата година и може да има отношение към евентуална бъдеща ревизия на задълженото лице. За разглежданата 2009 г. вещото лице е дало заключение, че данъчната основа за облагане възлиза на 68602,69 лв., но с оглед на описаната по-горе корекция на крайното салдо данъчната основа възлиза на 100602,69 лв. При това положение дължимият данък върху доходите е 10060,27 лв. и при авансово внесен данък 450,77 лв., данъкът за довнасяне по чл. 48 ЗДДФЛ във вр. с чл. 122, ал. 1 ДОПК възлиза на 9609,50 лв., а лихвата за забава - на 763,43 лв. След като частично са оборени констатациите в РА, Съдът следваше да измени РА в тази част. За пълнота на изложението настоящият съд следва да посочи, че лихвата в горния размер е изчислена посредством онлайн калкулатора за лихви www. calculator. bg, при следните изходни данни: начален момент - 1.05.2010 г. като ден след срока за внасяне на данъка съгласно чл. 67, ал. 4 ЗДДФЛ; краен момент - 4.02.2011 г. като дата на издаване на РА. Ето защо касираното решение следва да бъде оставено в сила за данъчните периоди от 2006 г. до 2008 г. включително, и да се отмени за 2009 г., като бъде определен дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ във вр. с чл. 122, ал. 1 ДОПК на Алкан Левхъ Амин в размер на 9609,50 лв. и лихва за забава в размер на 763,43 лв. Решението е неправилно и в частта за разноските. При направени разноски от жалбоподателя в общ размер 375 лв. съобразно уважената част на жалбата на него са му се следвали 283,40 лв. вместо присъдените му 288,46 лв. При общ имуществен интерес по делото 30163,51 лв. претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение следва да е 1053,28 лв. и съобразно отхвърлената част на жалбата е следвало да му се присъдят 257,27 лв. вместо присъдените му 475,45 лв. Не следва да се уважава възражението на Алкан Левхъ Амин за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение, тъй като то е изчислено на базата на чл. 8 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С оглед изхода на делото след касационното обжалване на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 362,21 лв. за цялото производство съобразно уважената част на жалбата. Това налага в този размер да се определят разноските на администрацията съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК, като решението бъде частично отменено относно присъдените разноски на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново (понастоящем Д "ОДОП" - гр. Велико Търново), за разликата над 362,21 лв. до 475,45 лв. Пред настоящата инстанция ответникът по касация не е претендирал разноски, а с оглед изхода на делото след касационното обжалване на Алкан Левхъ Амин се следват разноски в размер на 246,04 лв. съобразно уважената част на жалбата. Това налага частична отмяна на решението относно присъдените разноски на Алкан Левхъ Амин, за разликата над 246,04 лв. до 288,46 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът