Решение № 15673 от 19.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5705/2019 г.

Решение № 15673 от 19.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5705/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Пекстон Смолян"ЕООД, ЕИК 201024223, със седалище и адрес на управление: град Смолян, ул. "Тракия" № 35, подадена чрез процесуалния му представител адв. Марков, със съд. адрес гр. Стара Загора, ул. "Промишлена"№ 20, против Решение № 413/22.02.2019 г. по адм. д. № 1099/2018 г. на Административен съд-Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-16002116002931-091-001 от 19.12.2016 г., издаден от Н. Колев, началник сектор в ТД Пловдив на НАП, възложил ревизията, и З. Танева, главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 292 от 25.05.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ОДОП/ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА на допълнително начисления ДДС в размер на 30 839, 73 лева, ведно с 6 727, 02 лева лихви и допълнително установения корпоративен данък за 2012 г. в размер на 72, 10 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 27, 26 лева, за 2013 г. в размер на 58, 07 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 16, 06 лева, за 2014 г. в размер на 237, 82 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 41, 60 лева, за 2015 г. в размер на 321, 58 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 23, 50 лева, като е осъдено дружеството да заплати и сторените от ответника разноски. Изложени са съображения които могат да бъдат субсумирани в хипотезата на отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Иска се отмяна на решението. В съдебно заседание касаторът е представляван от адв. Марков, която поддържа касационната жалба. Поддържа, че при постановяване на решението Пловдивският административен съд е допуснал съществени нарушения на закона, които се изразяват в неспазване указанията на Върховния административен съд, дадени по време на първото гледане на делото, въпреки формалното обсъждане на събраните писмени доказателства и приетите без възражение счетоводна и графологична експертизи, необосновано същите са приети, че не обосновават тезата му. В обобщение настоява да се приеме, че при доказателствена тежест за органите по приходите, същите не са установили в условията на пълно доказване осъществяването на доставки по спорните фактури, поради което стоките по тях като неполучени не могат да бъдат предмет и на последваща реализация, във връзка с която да са дължими и съответните данъци. В тази връзка моли да бъде отменено решението на административния съд като неправилно и отменен и РА. Претендират се разноски. Всички тези доводи подробно са изложили в касационната жалба и в допълненията, както и в представена писмена защита. Ответникът - директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив в представена писмена защита от юрк. Калдъшев оспорва касационната жалба и моли решението да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение. В случай, че се уважи касационната жалба прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, против подлежащ на оспорване и неблагоприятен за тази страна съдебен акт. След като прецени наведените в касационната жалба доводи, и въз основа на служебната проверка за допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, съдът намира за установено от фактическа и правна страна следното: Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е била законосъобразността на РА, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение на Директор на Дирекция "ОДОП", с който на "Пекстон Смолян"ЕООД са били вменени публични задължения както следва: 1. За данък добавена стойност за внасяне за конкретно посочени данъчни периоди в размер общо на 37 824, 65 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 7 623, 48 лева; и допълнително установени задължения за корпоративен данък за внасяне – за 2012 г. в размер на 72, 10 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 27, 26 лева; за 2013 г. в размер на 58, 07 лева ведно с прилежаща лихви за забава в размер на 16, 06 лева; за 2014 г. в размер на 237, 82 лева, ведно с прилежаща лихви за забава в размер на 41, 60 лева и за 2015 г. в размер на 321, 58 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 23, 50 лева. При първото разглеждане на делото от състав на Административен съд – Пловдив с Решение № 2295 от 20.12.2017 г., постановено по адм. дело № 1747/2017 г. по описа на съда, е отменен РА в частта му относно допълнително начислен ДДС по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 30 839, 73 лева, ведно с прилежащите лихви за забава, както и в частта на допълнително вменените задълженията по ЗКПО за 2012 г. в размер на 72, 10 лв. и за 2013 г. в размер на 58, 07 лв. и съответните лихви; изменен е РА в частта за задълженията по ЗКПО за 2014 г. от 237, 82 лв на 100, 65 лева, а за 2015 г. от 321, 58 лева на 30, 81 лева и съответни лихви за забава, като е отхвърлена жалбата в останалата й част. Съответно на така постановения резултат са присъдени и разноски в полза на двете страни в процеса. Този съдебен акт е оспорен само частично и по касационна жалба, подадена от Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, в производство по чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК Върховният административен съд, състав на първо отделение, с Решение № 4410/03.04.2018 г., постановено по адм. дело № 1665/2018 г., по описа на ВАС, е отменил Решение № 2295 от 20.12.2017 г., постановено по адм. дело № 1747/2017 г. по описа на Административен съд – Пловдив, в частта с която РА е отменен и изменен, както в частта относно присъдените в полза на "Пекстон Смолян"ЕООД разноски и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд в тази част с дадени задължителни указания. Или предвид липсата на подадена касационна жалба и от страна на юридическото лице Решение № 2295 от 20.12.2017 г., постановено по адм. дело № 1747/2017 г. по описа на Административен съд – Пловдив, е влязло в сила в частта, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против РА в частта му относно установените задължения за ДДС за внасяне в размер на 2 514, 72 лева за данъчен период месец 12. 2014 г., в размер на 3 715, 37 лева за данъчен период месец 12. 2015 г. и в размер на 754, 83 лева за данъчен период месец 03. 2016 г. и съответните лихви, както и в частта му относно допълнително вмененото задължение за корпоративен данък за внасяне, както следва: до размера от 100, 65 лева, ведно с прилежащите на тази сума лихви за забава за 2014 г. и до размера от 30, 81 лева, ведно с прилежащите лихви за забава на тази сума за 2015 г. При новото разглеждане на делото съставът на Административен съд - Пловдив се е произнесъл и в частта за последноцитираните задължения за Корпоративен данък за внасяне за 2014 г. и 2015 г., ведно с прилежащите лихви за забава, като е отхвърлил жалбата срещу РА и в тази му част. При това положение следва да се прием, че в тази част решението на Административен съд Пловдив е недопустимо и подлежи на обезсилване, тъй като съдът се е произнесъл по вече решен спор с влязло в сила съдебно решение относно оставен в сила РА в частта на допълнително вмененото задължение за корпоративен данък за внасяне, както следва: до размера от 100, 65 лева, ведно с прилежащите на тази сума лихви за забава за 2014 г. и до размера от 30, 81 лева, ведно с прилежащите лихви за забава на тази сума за 2015 г. В останалата част решението е неправилно и подлежи на отмяна и на внасяне в съдебно заседание. Съдебният акт при повторното съдебно производство пред първоинстанционния съд е постановено в противоречие със съдопроизводствените правила, като съдът не е изпълнил задължителните указания на касационната инстанция. Предмет на правния спор, при съобразяване влезлите в сила части на РА, съобразно влязлата в сила част на Решение № 2295 от 20.12.2017 г., постановено по адм. дело № 1747/2017 г. по описа на Административен съд – Пловдив, са определените задължения за пряк и косвен данък, произтичащи от възприетите от органите по приходите укрити приходи от реализацията на стоките, по фактурите, издадени от конкретно индивидуализирани доставчици, които не са намерили отражения в счетоводството на ревизираното лице. Не са предмет на правния спор установените задължения за ДДС за внасяне в размер на 2 514, 72 лева за данъчен период месец 12. 2014 г., в размер на 3 715, 37 лева за данъчен период месец 12. 2015 г. и в размер на 754, 83 лева за данъчен период месец 03. 2016 г., както и допълнително вмененото задължение за корпоративен данък за внасяне до размера от 100, 65 лева, ведно с прилежащите на тази сума лихви за забава за 2014 г. и до размера от 30, 81 лева, ведно с прилежащите лихви за забава на тази сума за 2015 г., които произтичат от установените в хода на ревизията най-общо казано "разлики в оборотните ведомости" и установените "липси" на стоки за данъчен период месец Март 2016 г., в която част РА е влязъл в сила, съобразно влязлата в сила част на Решение № 2295 от 20.12.2017 г., постановено по адм. дело № 1747/2017 г. по описа на Административен съд – Пловдив, но същите следва да бъда съобразени и за нуждите на настоящото касационно производство. От своя страна първоинстанционният съд не е разграничил подписаните от неподписаните неосчетоводени фактури и тяхното отражение върху реализирани приходи и свързаните с тях облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС и произтичащите преки и косвени данъци, определени при ревизия по особения ред на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК. От доказателствата по делото се установява, че при извършена ревизия на търговеца за ревизирани периоди от 01.01.2012 г. до 31.12.2015 г. по ЗКПО и за ревизирани периоди от 29.01.2013 г. до 31.03.2016 г. по ЗДДС, във връзка с извършваната от него дейност – търговия на дребно в магазин в гр. Смолян, след проверка на представената търговска и счетоводна документация от РЛ, на събраните доказателства от извършените насрещни проверки на основни негови доставчици на стоки /"А. Анчев" ЕООД, "БББ-Дистрибуция и логистика" ЕООД, "Бета – 12 – Иванови" ООД, "Денимо – АМ" ЕООД, ЕТ "Чино – Н. Чиновски", "Рожен – 1" ООД, "Трио Пин Комерс" ООД, "Голд Аполо" ООД, "Паралел" ЕАД, "Мареа БГ" ООД и "Геномакс Груп" ЕООД/, ревизиращият екип е установил, че част от издадените фактури за доставка на стоки /на хранителни стоки и мебели/, подробно описани на стр. 89-94 от РД по доставчици, фактури, дата на издаване, предмет, ДО, ДДС включен в цената на доставчика, обща стойност на фактурата за продажба, не са намерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице – количествено и стойностно. Във връзка с гореизложеното и след проверка и анализ на данните и събраните доказателства от насрещните проверки, предоставени от описаните доставчици на ЕООД-то във връзка с осъществените от тях доставки, наличната информация в регистри на НАП, и съпоставяйки същите с представените от РЛ първични счетоводни документи, е прието, че "Пекстон Смолян"ЕООД е действителен получател на стоките, които обаче не са заприходени по сметка за отчитане на стоките, съответно към 31. 12. на годината на закупуване не са били налични, не са установени и брак и излишъци на активи. Прието е, че стоките по неосчетоводените фактури са реализирани с декларираната от само РЛ в хода на ревизията надценка. По силата на така изложеното, органите по приходите са приели, че закупените стоки са реализирани на вътрешния пазар, като за тяхната продажба не е издаден документ, а получените приходи от продажбата им, не са отчетени като такива, а са укрити. Предвид това, ревизиращите органи са приели, че са налице данни за укрити приходи - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и основание за установяване на данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, за което са уведомили лицето по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК. При тези данни е установен облагаем оборот и дата за задължителна регистрация по ЗДДС, съответно данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 ДОПК за облагане с пряк и косвен данък и са определени процесните задължения за корпоративен данък и ЗДДС, ведно с прилежащите лихви, в частта им предмет на настоящото касационно производство. Първоинстанционният съд, при новото разглеждане на делото не е спазил указанията дадени от ВАС, по повод разграничаване на подписаните от неподписаните от получателя фактури, респ. тези по-които плащането е по банков път, каквито са указания на ВАС, свързани с посочените в отменителното решение доставчици. При новото разглеждане на делото в хода на съдебното производство са назначени и приети съдебно-почеркова (СПЕ) и съдебно-счетоводна експертизи (ССчЕ) със задачи, касаещи наличието на подпис за получател положен във фактурите от представляващ търговеца, както и да се направят изчисления на данъчната основа и дължимите задължения при съобразяване констатациите по СПЕ. Вещото лице по СПЕ е разграничило единствено подписаните от Х. Грудлев и З. Грудлев фактури, от неподписаните или такива в които се съдържа подпис на друго лице. Експертът по ССчЕ на база заключението по СПЕ е направил изчисление на облагаеми оборот, респ. данъчната основа и дължимите данъци по ЗДДС и ЗКПО на база единствено подписаните от посочените физически лица фактури и фактурите, за които плащането е по банков път. Съдът обаче е допуснал нарушения на съдопроизводствените правила като е допуснал поисканата СПЕ във връзка с установяване истинността на подписите, положени за получател, върху тази част от спорните първични счетоводни документи, които съдържат този реквизит. Противно на твърденията пред настоящата касационна инстанция заверени преписи от спорните фактури /а и междувпрочем от всички такива, издадени от процесните доставчици през ревизираните периоди/ са събрани още в хода на ревизията, приобщени са като част от доказателствения материал по административната преписка по издаването на РА, която административна преписка е предоставена на съда в нейната цялост при образуването на адм. дело – 1747/2017 г. по описа на ПАС, приета е като част от доказателствения материал от съда в проведеното открито съдебно заседание на 28.09.2017 г., в който протокол е отразено и изрично изявление на адв. Марков, че я счита за пълна. Констатира се в този порядък, че нито в жалбата до съда, по повод на която е образувано адм. дело № 1747/2017 г. по описа на ПАС, нито в депозираната молба от 27.09.2017 г. по същото дело, нито в проведеното открито съдебно заседание на 28.09.2017 г., нито междувпрочем на който и да е етап от самото ревизионно производство, вкл. и в жалбата против РА до горестоящия административен орган, не е заявено оспорване автентичността на подписите, положени от името на получателя върху разглежданите тук първични счетоводни документи, частни такива, които безспорно се ползват с т. нар. формална доказателствена сила – а именно че материализираното в тях изявление е направено и че то изхожда от лицето, подписало документа /така проф. Ж. Сталев, Българско гражданско процесуално право, § 59, а и чл. 180 от ГПК/. Същественото е, че вкл. и в съдебните производства по оспорване актовете по ДОПК се прилагат субсидиарно както правилата на АПК, така и на ГПК /виж § 2 от ДР на ДОПК/, а чл. 193, ал. 1 от ГПК е категоричен, че "Заинтересованата страна може да оспори истинността на документ най-късно с отговора на съдопроизводственото действие, с което той е представен. Когато документът е представен в съдебно заседание, оспорването може да бъде направено най-късно до края на заседанието. ". Този срок е преклузивен и неговото пропускане съгласно трайната съдебна практика, а и теорията, лишава страната от правото да оспори истинността на документа /в случая неговата автентичност/. Последица от така проявеното процесуално бездействие на страната е фактът, че съдът е следвало да зачете формалната доказателствена сила на подписаните за получател фактури, а именно че волеизявлението за получаването на стоките по тях изхожда именно от посочения като автор на същото – "Пекстон Смолян"ЕООД и не е било необходимо допусканото на СПЕ, за проверка на това обстоятелство. Различни правни последици не може да породи фактът, че в рамките на разглеждането на адм. дело № 1099/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив, тези доказателства са представени повторно. Каза се срокът по чл. 193 от ГПК е преклузивен и той е свързан с представянето на документите по делото, пропуснат е и не може да се новира с представянето за втори път на същите тези писмени доказателства. На следващо място Съдът в разрез с трайната практика на ВАС, а и с указанията дадени в отменителното решение, е посочил, че част от фактурите не съдържат подпис на получател, но това не може да е основание за отпадане на доказателствената им сила относно осъществяването на доставките. За крайния извод за законосъобразност на РА съдът е изложил мотиви, че са налице данни за реално осъществени доставки по процесните фактури и са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Наличието на подписи по част от фактурите /посочи се по-горе при неоспорено тяхно авторство в срока по чл. 193 от ГПК/, които от друга страна дори е потвърдено че изхождат частично от Х. Грудлев, респ. З. Грудлев, а за други има и данни по делото да изхождат от Й. Табакова /която през ревизираните периоди е била назначена на трудов говор при "Пекстон Смолян"ЕООД, така доказателство на л. 14 от досието на адм. дело № 1099/2018 г., както и доказателства на л. 209 – 211 от досието на адм. дело № 1747/2017 г. и двете на ПАС/, както и наличие на данни за разплащане по банков път касателно част от процесните доставки, води до извод за получени реални доставки от "Пекстон Смолян"ЕООД по фактурите, съдържащи подпис на получател, като тези фактури са с характера на приемо-предавателен документ, съобразно условията, при които се извършва разносната търговия, в какъвто смисъл са и обясненията дадени от доставчиците, както и по фактурите, за които разплащането е по банков път и е извършено плащане от банковата сметка на "Пекстон Смолян"ЕООД. В случая, при проведеното производство при новото разглеждане на делото решаващият съд е следвало да съобрази указанията на ВАС, които са конкретни и да разграничи доставките обективирани във фактури, подписани от получател, от фактурите, които са неподписани /като трайната практика на ВАС в случаите, които са налице неподписани и неосчетоводени фактури и при липсата на ангажирани от приходната администрация други доказателства за получаването на стоките, е доставките по тях да не се приемат за действително осъществени към получател/, респ. тези по които са на лице доказателства за разплащане по банков в път. Като не е направил разграничение и е намерил всички доставки за реално осъществени, респективно РА за законосъобразен в частта на определените процесни задължения по ЗДДС и ЗКПО, съдът е постановил неправилен съдебен акт, който следва да се отмени. Данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК следва да се определи с отчитане на неосчетоводените фактури, които съдържат подпис за получател и тези по които плащането е по банков път, и на тази база да се определят задълженията за пряк и косвен данък за съответните периоди, като се съобрази и частта от РА, която е влязла в сила, което има пряко отношение както към формиране на облагаемия оборот за нуждите на ЗДДС, така и при формиране на данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2014 г. и 2015 г., на търговеца. С оглед основанието за отмяна и необходимостта от нови фактически установявания, включително и назначаване на ССчЕ, на основание чл. 227, ал. 2 АПК делото следва да се насрочи в открито съдебно заседание. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на първо отделение