Решение № 12817 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8724/2016 г.

Решение № 12817 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8724/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба "Дима - Д. М. 2009"ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Х., бул. "Б.", ..№..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., представлявано от Д. М. Л., чрез адв. Й., против Решение № 1058 от 25.05.2016 г. на Административен съд П. по адм. д. № 1998 по описа за 2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-16002614002114-091-001/22.04.2015 г., на органи по приходите при ТД на НАП гр. П., ИРМ гр. К., потвърден с Решение № 563 от 16.07.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП. В касационата жалба се поддържа, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в: необосновани фактически изводи относно доказани укрити приходи от продажби на стоки по фактури на различни доставчици, част от които не носят подпис за получател, а друга част изобщо са неподписани, поради което необосновани са изводите, както за получаването на стоките, така и за последващото разпореждане с тях, довело до задължения за облагане на продажбите с ДДС и за корпоративен данък върху укрити приходи от тези продажби. Съдебното решение нямало собствени мотиви, а възпроизвеждало тези на приходните органи. Тежест на приходните органи било доказването на получаването на стоката и този положителен факт не бил установен. Представените в административната преписка пътни листи, издадени от дружествата, посочени като доставчици, не са доказателство за предаване на конкретна стока. Не са представени приемо- предавателни протоколи или стокови разписки за получаване на стоките, които задължително се изисквали за ползване на право на данъчен кредит от получател по облагаема доставка. Нямало обяснение, защо оригинали на част от фактурите, които следвало да са у получателя, са представени от доставчиците. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Д., оспорва касационната жалба по съображения в писмена защита. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния АС П. е бил посоченият РА, с който в резултат на ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК, на ревизираното дружество са установени данъчни задължения по ЗКПО и ЗДДС за 2009-2013 г. поради констатации за укрити приходи от продажби на стоки /хранителни стоки, цигари и др. бързооборотни стоки/, получени от множество доставчици. За да отхвърли жалбата на ревизираното дружество изцяло, първоинстанционният съд е приел, че е доказано основание за извършването на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК и че е установено, че ревизираният получател е получил хранителни стоки, цигари и други бързооборотни стоки по фактури на множество доставчици /по-голямата част, от които редовни доставчици на лицето, издатели на осчетоводени фактури за покупки на стоки от същия род/, без да отрази тези покупки в счетоводството си, разпоредил се е със стоките, като така е избягнал начисляване на ДДС върху последващите доставки, както и корпоративен данък върху приходите от тези продажби. Основателно е касационното оплакване за постановяване на първоинстанционното решение при липса на собствени и конкретни мотиви. Първоинстанционният съд е възпроизвел в мотивите си съдържанието на подробно описаните, представени от всеки от един от 29- те процесни доставчика, писмени доказателства, без да ги анализира и без връзка с направения главен фактически извод за получаване на родовоопределените стоки по процесните фактури. Изложил е общи съображения за целта на облагането по аналог и за характера на разносната търговия, при която не е възможно събирането на доказателства, различни от събраните, за изпълнение на фактурираните доставки. При това, не всички процесни доставки, видно от подробните обяснения на управителните на доставчиците са извършени при разносна търговия. При различен механизъм на доставките се твърди да са извършени доставките, документирани с фактури, издадени от "Метро кеш енд Кери", за които съдът не е изложил никакви събражения; такива са и доставките на "Рони" ЕООД и "А. Б." ООД, за които са събрани обяснения, че стоката е транспортирана от склад на доставчика за сметка и с транспорт на ревизирания търговец. Видно от съдържанието на РА и потвърждаващото го решение, част от определените данъчни задължения са установени въз основа на констатации за укрити приходи от продажби на кафе чрез кафе- автомат. За тези констатации и установените въз основа на тях задължения също изобщо липсват мотиви в първоинстанционния съдебен акт. Изложеното пречи на ефективния касационен контрол на първоинстанционното решение и налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на спора, следва да се имат предвид следните задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона, въз основа на съдебната практика на Върховния административен съд по аналогични случаи по следните дела: адм. д. № 3054/2016 г., осмо отделение; 8084/2016 г., първо отделение; адм. д. № 2553/2017, първо отделение; адм. д. № 8024/2015 г., осмо отделение; адм. д. № 5067/2016 г., първо отделение; адм. д. № 7170/2016 г., осмо отделение, адм. д. № 1817/2016 г., осмо отделение, адм. д. № 2296/2015 г., осмо отделение, адм. д. № 10894/2016 г., осмо отделение и на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата по ДДС в Решение от 05.10.2016 г. по дело С-576/15: Съгласно диспозитива на съдебното решение на Съда на ЕС, чл. 2, § 1, буква a), чл. 9, § 1, чл. 14, § 1 и членове 73 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, както и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като тази на чл. 122 и сл. ДОПК, по силата на която, когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на данъчнозадълженото лице, данъчната администрация може да презюмира, че данъчнозадълженото лице впоследствие е продало посочените стоки на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите на посочените стоки на базата на фактите, които са известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в посочената директива. Видно от т. 37 на мотивите на това решение, в случая по главното производство, административният съд е приел за доказан факта на получаване на стоката в склада на едноличния търговец. В настоящия случай, именно посоченият факт с право значение е бил спорен пред първоинстанционния съд по същество. Установено е, че голямата част от процесните фактури за доставки на цигари, хранителни и други бързооборотни стоки не са подписани за "получател". Подписът на получател не е задължителен реквизит на този данъчен документ, в какъвто смисъл са и мотивите на задължителното Тълкувателно решение № 58/14.07.2004 г. по тълкувателно дело № 7/2004 г. на Общото събрание на съдиите от ВАС. О. друга страна, от непротиворечивата практика на Върховния административен съд по данъчни дела, следва, че при оспорване на реалното изпълнение на облагаема доставка, за доказването на това изпълнение не е достатъчно издаването на данъчна фактура. Тежест на органите по приходите е доказването на факта на извършване на доставки, в резултат на което са реализирани укрити приходи от продажби, защото и при извършване на ревизията по особения ред, с презумпция за истинност се ползват само обоснованите констатации на приходните органи. Настоящият състав на касационната инстанция винаги е изтъквал, че подписването на фактурата за получател, в случаи като процесния, представлява признаване на неизгодния за получателя по фактурите факт на получаване на стоката и това признание следва да се преценява с оглед на всички останали събрани доказателства. От приетото от административния съд заключение на съдебно-графологична експертиза е установено подписването на някои от процесните фактури от ревизирания търговец или от лице, работещо в търговския му обект. Отделно от това, в том 6, стр. 1700 и том 7, стр. 2017,2020, 2022, 2188 на данъчната преписка, се вижда, че по някои от доставките са издавани приемо-предавателни протоколи, придружаващи фактурите, които протоколи носят подпис на получател, чийто смисъл, ако подписът е автентичен, е аналогичен на този на такъв подпис върху самата фактура. Всички други събрани доказателства към тези фактури следва да бъдат обсъдени съвместно с подписаните за "получател" фактури или придружаващи ги документи. Относно фактурите, не носещи подпис на получател, във връзка, с които са събрани писмени обяснения на доставчиците, доказателства за счетоводно отразяване на фактурите при доставчиците и такива за материалната и персонална обезпеченост на доставчиците да извършат доставките, при новото разглеждане на делото следва да се разгледат отделно: 1/. доставките по фактури на "Метро кеш енд Кери", предвид характера на тази търговия с клиентски карти, съгласно Общите условия на доставчика; 2/. фактурите, издадени при разносна търговия, предвид спецификата на тази търговия - начина на отчитане на плащанията в нестационарни обекти, проверка на счетоводствата на доставчиците относно редовното отразяване на фактурите и установените, въз основа на това отразяване данъчни задължения и приходи; проверка дали в установените маршрути на разнос фигурира адресът на търговския обект на ревизирания търговец, за което относно някои от доставчиците има данни в административната преписка /включително и налична GPRS система за наблюдение за изпълнение на тези маршрути /стр. 481, т. 2 от адм. преписка/, а също и проверка на участието на конкретни служители /посочени поименно/ на доставчиците като физически, доставили стоките; 3/ фактурите, издадени като документ за доставки, при които се твърди стоката да е предадена в склад на доставчика, при което следва да се провери как е изписвана стоката от склада и какви документи и от кого са подписвани при това. При новото разглеждане на делото, следва да се провери законосъобразността на РА и в частта му относно констатациите му за неотчетени приходи от продажби на кафе чрез кафе автомат. След изясняване на посочените по- горе обстоятелства и формиране на конкретни фактически изводи относно реалността на доставките по процесните фактури, следва да се установи размера на данъчните основи и съответните задължения по ЗДДС и ЗКПО за всеки един от данъчните периоди. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение