Решение № 2428 от 9.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4458/2014 г.

Решение № 2428 от 9.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4458/2014 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" В. Търново при ЦУ на НАП против Решение № 39 от 11.02.2014 г. на Административен съд Велико Търново по адм. д. № 683 по описа за 2013 г., с което по жалба на "Пако и ко" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Монтана, ул. "Ген. Столетов" № 10, представлявано от Пламен Иванов Борисов, е отменен ревизионен акт № 121201671/22.03.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 304/10.07.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново, с който на ревизираното лице за данъчни периоди м. 12.2007; м. 12.2008; м. 12.2009 и м. 12.2010 г. е начислен ДДС общо в размер на 148 794,73 лв. главница и 55 935,97 лв. лихви и за 2007, 2008, 2009 и 2010 г. е определен корпоративен данък по ЗКПО в общ размер на 17 449,14 лв. и лихви върху тази сума от 6 829,82 лв., а декларираната данъчна загуба за 2009 г. е намалена от 199 234,18 лв. на 163 071,70 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи на първоинстанционния съд за липса на доказателства за наличие на укрити приходи от продажби на стоки, неотразени в счетоводството на ревизираното дружество. Съдът изобщо не изложил мотиви по по-голямата част от констатациите на ревизиращите органи: само 4 968,30 лв. от определената данъчна основа е стойността на неосчетоводените 62 фактури, издадени от посочени конкретни доставчици, а облагането е станало върху данъчна основа от 366 070,58 лв. укрити приходи; неправилно съдът е приложил правилата на доказателствената тежест. Не били съпоставени безспорното закупуване и заприходяване на стоки от вида на процесните-цигари, хранителни стоки, алкохолни и безалкохолни напитки и др. от страна на ревизираното лице и неизписването на нито една бройка от тези стоки при функциониране на пет търговски обекта на дружеството през 2008 г. Необосновано съдът преценил търговските надценки за 2009 г. и направил извод за липса на основание за извършване на процесната ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. АПК. Данъчните основи за облагане с РА били формирани както от тези на неосчетоводените фактури, така и със стойността на неизписаните стоки, приходите от продажбите на които също не били отчетени. Без основание съдът приел за недоказано, че ревизираното лице е закупило стоки по фактурите на посочените доставчици, които впоследствие е продало, укривайки приходите от тези продажби. Този извод съдът направил при положение, че приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза дори нямала задача да проверява счетоводствата на доставчиците. Заключението на вещото лице не съдържало констатации относно заприходяване на стоки от вида на процесните в счетоводството на ревизираното дружество, както и относно отразяване на разходи за придобиването им, каквито изводи без основание направил съдът. Игнорирани са обясненията на представляващите доставчиците за издаване на процесните фактури и обстоятелствата на извършване на тези продажби. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Пако и ко" ООД, чрез адв. Петров, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Ревизията е извършена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, поради констатации за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4: данни за укрити приходи и наличие на счетоводство, което на дава възможност за правилно установяване на данъчните задължения. За да приемат наличие на основание за приложимост на посочения ред, органите по приходите са констатирали: =неотразени в счетоводството на дружеството покупки на стоки през 2007, 2008, 2009 и 2010 г. по фактури, издадени от "Фема-59" ЕООД, ЕТ "Гарант 2002 - Благой Колев - Максим Марков-Петър Марков", "Емо 01" ООД, "Бон шанс" ООД, "Евелин комерс" ООД, "Софтсток лтд" ООД, "Дарко" ЕАД и ЕТ "Деметра - Петър Каменов - Емилиян Енчев"; =през 2008 г. са закупувани и заприходени стоки цигари, хранителни стоки, алкохол, безалкохолни напитки и др. без да е изписана нито една бройка от тях, а в края на годината по счетоводни данни са били налични големи количества от такива стоки, без дружеството да е разполагало с активи за съхранението им, като относно хранителните стоки е съобразен и срокът им на годност; =сравнявани са отчетените от ревизираното дружество надценки, реализирани от него през ревизираните години във всеки от търговските му обекти и е установено, че тези, отчетени през 2009 и 2010 г. са значително по-ниски от отчетените през 2008 и от средните при търговия в подобни обекти. Констатирано е, че отписаните количества стоки превишават тези, за които са отчетени приходи от продажби; =анализирани са движения по счетоводни сметки 501 "Каса в левове", 498"Други дебитори" и 117"Други резерви" за 2008, 2009 и 2010 г. без оправдателни документи, при което е констатирано, че става дума за осчетоводяване на парични средства, получени от неотчетени приходи от продажби, а в същото време крайните салда на сметка 501 към 31.12.2008, 2009 и 2010 г. са значително по-ниски и под размера на среднодневния оборот в брой на обектите на дружеството. Въз основа на всички тези констатации, органите по приходите са приели, че воденото от ревизираното дружество счетоводство не отразява вярно и честно имущественото състояние на предприятието и че са налице данни за укрити приходи-основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. Въз основа на тези констатации са определени и данъчните основи за облагане по ЗКПО и по ЗДДС. Определените с РА задължения главници по ЗКПО са съответно 66,18 лв.; 14 832,89 и 2 550,07 лв. за 2007, 2008 и 2010 г., а декларираната данъчна загуба за 2009 г. е намалена от 199 234,18 лв. на 163 071,70 лв. Определените с РА по ЗДДС задължения главници са общо 148 794,73 лв. за м. 12.2007, 2008, 2009 и 2010 г. По ЗКПО за 2007, 2008, 2009 и 2010 г. стойността на неотчетените укрити приходи във връзка с фактурите на посочените по-горе доставчици е съответно 661,82 лв., 1 989,99 лв., 1 063,38 лв. и 1 253,11 лв. По ЗДДС за м. 12.2007, 2008, 2009 и 2010 г. размерът на установените задължения по ЗДДС във връзка с фактурите на посочените по-горе доставчици е съответно 1 579,45; 1 094,95 лв.; 789,76 лв. и 1081,10 лв. За да отмени изцяло определените с РА данъчни задължения за пряк и косвен данък, първоинстанционният съд е приел, че не е било доказано основание за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, поради което извършеното облагане е незаконосъобразно. Според съда, органите по приходите, чиято е доказателствената тежест за това, не са установили, че счетоводството на ревизираното лице не дава възможност за определяне на данъчните му задължения и/или че има данни за укрити приходи. За да обоснове този извод, съдът е приел, че не е доказана реалността по фактурите на посочените по-горе доставчици, защото прилагайки доказателствения стандарт на органите по приходите, при продажбата на родово-определени вещи прехвърлянето на собствеността им става с предаването, за което няма събрани доказателства. Фактурите са неподписани от получателя и не са придружени с никакви доказателства за получаване на стоката - само потвържденията на доставчиците на издаването им и придружаващите ги касови бележки не са доказателство за посочения факт с правно значение. Съдът е приел, че неосчетоводяването на 62-те фактури, издадени на жалбоподателя от посочените търговци, би представлявало нарушение на изискването за текущо начисляване само ако жалбоподателят е следвало да направи това, което задължение възниква ако същите са му редовно издадени - т. е при наличието на законоустановените предпоставки за това. Подлежат на фактуриране по ЗДДС само реално извършените доставки по смисъла на чл. 6 от същия закон и доколкото реалността на фактурираните доставки не е доказана, констатациите на органите по приходите не са обосновани, съответно - не се ползват с презумптивна доказателствена сила по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Правилно АС е приел, че наличието на основания за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК е преюдициален въпрос по отношение на законосъобразността на процесното облагане, както и че само обоснованите констатации на органите по приходите в РА, издаден по този ред, се ползват с презумпция за вярност. Основателно обаче в касационната жалба се поддържа, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички основания на органите по приходите за преминаване към посочения специален процесуален ред на извършване на ревизията. Неправилно съдът в мотивите си е приел, че единственото основание за извода, че счетоводството на ревизираното лице не позволява определяне на данъчните задължения се базира на намерените при посочените издатели фактури, вкл. оригинали от тях, неосчетоводени при ревизираното лице. Видно от изброяването на тези основания по-горе, въпросното е само първото от тях и въз основа на стойността на неосчетоводените фактури е определена една малка част от процесните данъчни задължения. Приетото от съда, че "определянето на размера на твърдяните неотчетени приходи, е станало като разлика между отчетната стойност на неотчетените покупки на стоки и продажната им стойност, която се получава чрез прибавянето на съответната надценка в усреднен размер на този, с който е работило дружеството през процесните периоди", се отнася само за една съвсем малка част от определената данъчна основа, с изключение на основата за данъчен период 2007 г. по ЗКПО. В съдебното решение изобщо липсват мотиви както относно неизписването на стоки от обсъждания вид през 2008 г. при функционирането на всички обекти на ревизираното дружество, така относно разликата в търговските надценки, декларирани от самото ревизирано лице, така и относно направените констатации след анализа на счетоводните сметки. Вместо това, съдът е направил съвсем общи разсъждения за разлика в оборота на дружеството за различните години и "стопанската логика" относно търсенето на стоки от процесните видове през различните годишни данъчни периоди. Приетото в съдебното производство заключение на съдебно-счетоводна експертиза също изобщо не е имало задачи, извън издаването и осчетоводяването на фактурите на посочените доставчици и то без проверка на самите доставчици. Всъщност, вещото лице е потвърдило установеното в ревизионното производство, че ревизираното дружество не разполага с обсъжданите фактури, не ги е осчетоводило, в счетоводството му не е отразено плащане по тях, нито има придружаващи ги документи. Затова, основателно в касационната жалба се поддържа, че това заключение не може да бъде годна опора за направените от вещото лице и от съда изводи, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. Когато се твърди, че счетоводството на лицето е нередовно, защото в него не са отразени фактури, по които данъчният субект е получател, заключението, че счетоводството е редовно, защото тези фактури не са отразени, не дава отговор на поставения спорен въпрос. Липсата на мотиви по всички фактически основания, с претенции за попадане на случая в хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, е съществено нарушение на процесуалните правила, довело до необоснованост и противоречие на първоинстанционния съдебен акт с материалния закон. Отделно от това, то нарушава правото на защита и пречи на ефективния касационен контрол на първоинстанционното решение, което налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС. Доколкото ревизията е повторна, а очевидно административната преписка е непълна, най-малкото, защото в нея не се съдържа отменителното Решение № 365 от 12.07.2012 г. на директора на Д"ОУИ" В. Търново, а е наличен протокол за присъединяване само на част от събраните при първата ревизия доказателства, при повторното разглеждане на делото следва да се комплектова ревизионната преписка, да се уточнят поддържаните от органите по приходите основания за извършване на ревизията по особения ред, да се проверят тези основания, включително и с помощта на експертиза, що се отнася до констатациите, изискващи счетоводна компетентност и едва тогава да се прецени налице ли са били основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, как са определени данъчните основи за всеки един данъчен период и дали това определяне е законосъобразно. При новото разглеждане на делото следва да се присъдят и разноските за настоящата инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение