Решение № 1942 от 19.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 11292/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна и частна жалба от "Нарцис 95" ООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 23740 от 09.07.2025 г., допълнено с Определение № 30943/23.09.2025г., постановени по адм. д. № 5847/2024 г. по описа на Административен съд - София град, с които е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221723002016-091-001/17.10.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, потвърдена с Решение № 59/15.01.2024 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при Централно управление на Национална агенция по приходите. Касаторът поддържа, че обжалваните съдебни актове са неправилни като постановени при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че решаващият състав необосновано е кредитирал заключението по оценителната експертиза, назначена в ревизионното производство, като е игнорирал констатациите на експертите по проведената комплексна експертиза в хода на съдебното производство. Подчертава, че по делото е безспорно установено, че процесният нает имот не е въведен в експлоатация, поради което обективно не е било възможно да се осигури спокойното му ползване от неговите наематели. Сочи, че с оглед това обстоятелство размерът на уговорената наемна цена е редуциран, поради което при съпоставките на контролираната сделка с неконтролираните следва да се анализират само обекти с идентична степен на завършеност на етап „груб строеж“. В тези насоки развива подробни доводи и претендира отмяна на съдебното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- София, чрез процесуален представител, с писмен отговор, в о.с.з. и с бележки по същество оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната и частната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд – София град е законосъобразността на РА № Р-22221723002016-091-001/17.10.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, потвърдена /вкл. чрез изменение/ с Решение № 59/15.01.2024 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при Централно управление на Национална агенция по приходите, с който на "Нарцис 95" ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС и по ЗКПО в общ размер от 48 925.31 лв. и са начислени "съответните" лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Съгласно договор за наем от 30.04.2021г. "Глобъл Инвестмънт Пропъртис" ЕООД е отдало под наем на "Нарцис 95" ЕООД ползването на лек автомобил срещу заплащането на наемна цена от 1 700 евро с включен ДДС. С анекс от 01.09.2021 г. наемната цената е променена на 1 890 лв. с включен ДДС. Не е спорно, че наетият автомобил е ползван от управителя на ревизираното дружество, който е декларирал 25% използване за лични цели, но разходите за МПС за 2021 г. и 2022 г., възлизащи съответно на 23 404,76 лв. и 6 160,86 лв., са отчетени изцяло от касатора Установено е още, че ДЗЛ отдава под наем собствена еднофамилна сграда на два етажа със застроена площ 366,70 кв. м. и разгърната застроена площ 880,20 кв. м., находяща се в гр. Банкя. Сградата е изградена в дворно място, в което е извършено допълващо застрояване на открита тераса с басейн и барбекю, спортни съоръжения, открит басейн и тенис корт. Съгласно удостоверение peг. № 70-00-586/29.12.2004 г., издадено от район "Банкя", построената в имота жилищна сграда е в степен на завършеност "груб строеж". Строителството в обекта е завършено през 2007 г., но той не е въведен в експлоатация и няма издаден акт образец № 16. За периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. наематели на имота са "Глобъл Парадайз Турс " ЕООД и К. И. К., при условията на съвместно ползване на всички помещения, а от 01.01.2018 г. до 28.02.2023 г. единствен наемател е физическото лице. Съгласно представените от "Глобъл Парадайз Турс“ ЕООД писмени обяснения, дружеството, в качестовто си на наемател, е ползвало общите помещения, спортната и спа зона, без необходимост от нощувки и поради тази причина липсата на разрешение за ползване на сградата не е било пречка при сключването на наемен договор. Останалата част от сградата - механа, кабинет, спални помещения били използвани ежедневно от физическото лице. По силата на договор за наем от 03.12.2012г. другият наемател на имота – К. К. е поел задължението да заплаща месечна наемна цена в размер на 500 евро без ДДС. С последващи анекси от 01.04.2019 г. сумата е увеличена на 750 евро на месец без ДДС и от 01.08.2019 г. – на 2 000 евро на месец без ДДС. Според договора за наем текущите комунални разходи следва да се доплащат от наемателя, чийто постоянен адрес е именно наетият имот. Съобразявайки, че сключеният с К. К. договор за наем представлява сделка между свързани лица, органите по приходите са назначили оценителна експертиза, която да извърши пазарна оценка и да посочи в диапазон пазарната цена на месечния наем за използването на процесната жилищна сграда и прилежащите ѝ части. Според експертното заключение, пазарната цена на наема с включен ДДС, по години е в диапазони, както следва: за 2017 г. - от 6 279лв. до 7 849лв.; за 2018 г. - от 6 345лв. до 7 931лв.; за 2019 г. - от 6 500лв. до 8 124лв.; за 2020 г. - от 6 704лв. до 8 380лв.; за 2021 г. - от 6 857лв. до 8 572лв.; за 2022 г. - от 7 023лв. до 8 779лв.; за 2023 г. - от 7 944лв. до 9 930лв. Според посоченото от вещото лице, оценката е изготвена чрез зададените в Наредба №Н-9 от 14.08.2006 г. методи. При тези отговори на експерта, ревизиращите са съобразили определената от него минимална пазарна цена за отдаване под наем на имота, която са съпоставили с декларираните от дружеството приходи от наем, като с така установените разлики са извършили увеличение на финансовите резултати на ДЗЛ на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО. В частта по ЗДДС, на основание чл. 27, ал. 3, буква "а" от с.з. приходните органи са начислили ДДС върху установените разлики с минималните пазарни нива. За 2017г. те са отчели, че имотът се е ползвал съвместно от двамата му наематели, с оглед на което определената от експерта минимална цена следва да бъде разделена, като дължимият месечен наем от всеки е в размер на 2 616,25 лв. и ДДС в размер от 523,25 лв. В частта по ЗКПО и на основание чл. 16, ал. 1 във вр. с чл. 78 ЗКПО, счетоводният финансов резултат на ревизираното дружество е преобразуван в увеличение със сумата от 4 115,04 лв. В частта по ЗДДС, за м. 12.2017 г. е начислен данък в размер на 327,67 лв. (разликата между определения ДДС по експертизата от 523,25 лв. и начисления от дружеството 195,58 лв.). За 2018 г., в частта по ЗКПО, със сумата от 51 714,96 лв., представляваща разликата между минималната пазарната цена за дванадесет месеца в размер на 63 450 лв. и отчетените от дружеството приходи в размер на 11 735,04 лв., е увеличен декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат, в резултат на което е установен допълнително дължим КД в размер на 5 092,75 лв., ведно с лихви за забава. В частта по ЗДДС, за всеки от данъчните периоди от м. 01.2018 г. до м. 12.2018г. вкл. е начислен ДДС в размер на 861,92 лв. (разликата между определения ДДС по експертизата 1 057,50 лв. и начисления от дружеството 195,58 лв.). За 2019 г., в частта по ЗКПО, с разликата между пазарната цена за дванадесет месеца в размер на 63 450 лв. и отчетените от дружеството приходи в размер на 11 735,04 лв., възлизаща на сумата от 51 714,96 лв., е увеличен декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат, като вместо декларирания корпоративен данък за внасяне в размер на 3 312,60 лв., е установен КД в размер на 7 302,62 лв., ведно с лихви за забава. В частта по ЗДДС, за всеки от данъчните периоди от м. 01.2019 г. до м. 12.2019 г. вкл. е начислен ДДС в размер на 431,39 лв(разликата между определения ДДС по експертиза 1 083,33 лв. и начисления от дружеството 651,94 лв.). За 2020 г., в частта по ЗКПО, с разликата между пазарната цена за дванадесет месеца в размер на 67 040,04 лв. и отчетените от дружеството приходи в размер на 39 116,64 лв., възлизаща на 27 923,40 лв., е увеличен декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат. В частта по ЗДДС, за всеки от данъчните периоди от м. 01.2020 г. до м. 12.2020 г. вкл. е начислен ДДС в размер на 465,39 лв. (разликата между определения ДДС по експертизата в размер от 1 117,33 лв. и начисления от дружеството 651,94 лв.). За 2021 г., в частта по ЗКПО, с разликата между пазарната цена за дванадесет месеца в размер на 68 570,04 лв. и отчетените от дружеството приходи в размер на 39 116,64 лв., възлизаща на 29 453,40 лв., е увеличен декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат. В частта по ЗДДС за всеки един от данъчните периоди от м. 01.2021 г. до м. 12.2021 г. вкл. е начислен ДДС в размер на 490,89 лв. (разликата между определения ДДС по експертиза в размер на 1 142,83 лв. и начисления от дружеството данък 651,94 лв.). За 2022 г., в частта по ЗКПО, с разликата между пазарната цена за дванадесет месеца в размер на 70 230 лв. и отчетените от дружеството приходи в размер на 39 116,64 лв., възлизаща на 31 113,36 лв., е увеличен декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат. В частта по ЗДДС, за всеки един от данъчните периоди от м. 01.2022 г. до м. 12.2022 г. вкл. е доначислен ДДС в размер на 518,56 лв. За м. 01.2023 г. и м. 02.2023 г. е доначислен ДДС в размер на 680,39 лв. (разликата между 1 332,33 лв. пазарната цена на имота по данни от експертизата спрямо 651,94 лв. фактурирана стойност на наема/. В хода на съдебното производство са проведени единична и комплексна експертизи, заключенията по които са изцяло кредитирани от съда в тяхната констативна част. Според експертите по комплексната експертиза, наетата сграда е ниска категария и за нея няма издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация поради нерешено отводняване. При направения оглед на място е установено, че има недовършени строително — монтажни работи: няма завършен достъп до сградата, околното пространство и ландшафт имат строителен вид и не са изградени, а в самата сграда има незавършени помещения. OBK инсталацията също е в незавършен вид, а осъществяваните през периода строително-ремонтни и довършителни дейности не са позволявали необезпокояваното ползване на имота за жилищни нужди. Предвид количествата и обеми CMP, описани в протокол o6p. 19, експертите са приели, че продължителността на извършване на строително — монтажни и строително — ремонтни работи е била няколко години. Според тях, степента на завършеност на сградата и липсата или наличие на обзавеждане оказват влияние върху цената на евентуален наем. След анализ на приетите заключения на вещите лица във връзка с останалите събрани доказателства, първостепенният съд е приел, че експертизите, приети в съдебното производство, не оборват констатациите на вещото лице в ревизионното производство. След като имотът фактически е отдаван под наем, то безпредметно е да се обсъжда дали това е било възможно и дали ползването му е било в съответствие с нормативната уредба. Според решаващия състав, експертът в ревизионното производство е преценил състоянието на имота, с оглед на което е приспаднал площта на помещенията, за които е констатирано, че не са в завършен вид, приложил е и коригиращ коефициент за липса на удостоверение за въвеждане на сградата в експлоатация, в резултат на което правомерно е определил пазарната цена на дължимия наем в посочените годишни диапазони. Кредитирайки посочените от вещото лице минимални стойности и по аргумент от чл. 27, ал. 3, т. 1, б. "а" ЗДДС във вр. § 1, т. 8 и т. 16 ДР ЗДДС първостепенният съд е приел, че за съответните данъчни периоди законосъобразно са определени допълнителни задължения за ДДС и съответно правилно допълнително установеният приход от наем е взет предвид при определяне на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 25 ЗКПО за съответната година. На основание чл. 26, ал. 1,т. 1 ЗКПО решаващият състав е приел, че при декларираното от управителя 25% използване на наетия автомобил за лични цели правомерно не са признати за данъчни цели 25 % от осчетоводените и отчетените от дружеството разходи за наем на МПС за 2021 г. в размер на 5 851,19 лв. и за 2022 г. в размер 1 540,22 лв. и с тези суми е увеличен финансовият резултат на ДЗЛ за съответните години. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу оспорения РА в частта по ЗКПО, с която за 2021г. и 2022г. са установени допълнителни задължения за корпоративен данък съответно в размер на 585,12 лв. и 154,02 лв., в резултат на увеличение на финансовия резултат на ревизирания с непризнатите за данъчни цели разходи на сумите от 5851,19 лв. и 1540,22 лв. Съгласно чл. 26, ал.1, т.1 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, несвързани с дейността. В случая, не е спорно, че заплатените наеми за ползването на лекия автомобил са осчетоводени от дружеството в пълен размер, а неговият управител изрично е декларирал, че ползва същия 25 % за лични цели. Именно поради това правомерно приходните органи са приели, че 25 % от осчетоводените разходи не са свързани с дейността на дружеството, поради което не следва да се признават за данъчни цели, а с тях да се увеличат финансовите резултати на ДЗЛ за 2021г. и 2022г., в резултат на което и да се определи допълнително дължим КД в горепосочените размери. Следва да се посочи, че в касационната жалба липсват каквито и да е доводи, обосноваващи твърдяната неправилност на атакуваното решение в тази му част, а осъществената от настоящия състав проверка на неговата материална законосъобразност сочи, че като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил оспорването в тази му част, АССГ е постановил правилен съдебен акт, който в тази му част следва да бъде оставен в сила. В останалата му част обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Разпоредбата на чл. 27, ал.3, т.1, б. “а“, предл. първо ЗДДС предвижда, че данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26, е по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит. Съгласно §1, т.8 ДР ДОПК „пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. По аргумент от §1, т.10 ДОПК „методи за определяне на пазарните цени" са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите. Препращането е към нормите на Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, член 14 от която сочи, че методите се прилагат на базата на данни относно съпоставими неконтролирани сделки, осъществени през годината, в която се осъществява контролираната сделка, или в друг период, в който действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата от сделките. При тази нормативна уредба първостепенният съд правилно е съобразил, че между страните не е спорно, че спорните облагаеми доставки от дружеството към К. К. са между свързани лица и получателят по тях няма право на приспадане на данъчен кредит. Спорът се концентрира върху въпроса дали данъчната основа на тези доставки е по- ниска от пазарната цена, определена правомерно чрез горепосочените методи, като доказателствената тежест за установяването на изискуемото съотношение между двете цени лежи върху приходната администрация. В този аспект основателно касаторът поддържа, че първостепенният съд необосновано е кредитирал заключението на вещото лице в ревизионното производство, без да отчете, че при изготвянето му не са ползвани съпоставими реални неконтролирани сделки, а офертни цени, които не могат да се приемат за пазарни такива независимо от приложения корекционен коефициент. Макар, че експертът изрично е посочил, че имоти, в които не са изпълнени довършителни работи, се отдават под наем на цена, която е с 50 % по- ниска от такава за жилище в завършен вид, то при изчисленията по метода на сравнимите неконтролирани цени, конкретизирани в Приложение № 1 към заключението, възприетата от вещото лице средна офертна стойност на предлагани под наем в завършен вид и въведени в експлоатация сгради в гр. Банкя не е редуцирана наполовина. Действително, при липсата на издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация, сключеният за тази сграда договор за наем не е нищожен, тъй като нормата на чл. 177 ЗУТ не изключва възможността такъв имот да е предмет на сделка, но релевантна в тази хипотеза е преценката дали с предаването на фактическо ползване на сградата в съответния обем наемодателят точно е изпълнил поетото от него задължение да предостави на наемателя по предназначение спокойното ползване на наетия недвижим имот. /така и Решение 117/26.04.2011г. по гр.д. №718/2010ж., ВКС/. Безспорно, при липсата на възможност да се ползва имота според договореното предназначение, за наемателя е налице възможност да претендира разваляне на наемния договор, но след като това не е сторено, то неточното количествено изпълнение на наемодателя пряко рефлектира върху наемната цена. Именно поради това вещите лица по комплексната експертиза изрично са уточнили, че степента на завършеност на сградата и липсата или наличието на обзавеждане оказват влияние върху цената на евентуалния наем, като при степен на завършеност без ОВК, стойността на наема е „много ниска“. При тези техни отговори първостепенният съд неправилно е приел, че констатациите на вещото лице в ревизионното производство не са оборени, без да съобрази, че те са формирани въз основа на офертни предложения, а не на конкретни неконтролирани съпоставими сделки, каквито по аргумент от чл.237, ал.1 ЗЗД е можело да бъдат издирени. Наред с това, вещото лице не е уточнило кога са осъществени приложените офертни предложения и защо приема, че инфлационният индекс е единственото икономическо условие, влияещо върху резултата от сделките. Аналогично, експертът по единичната експертиза в съдебното производство също е ползвал за аналози офертни предложения от началото на 2025г., спрямо които отново не е посочил защо приема, че икономическите условия в периода 2017- 2023г. са едни и същи с тези пред 2025г., с изключение на инфлационния индекс. Именно тези пропуски на експертите налагат извод, че пазарната цена на наема за процесния имот се явява определена в нарушение на методите за определяне на пазарни цени по § 1, т. 10 ДР на ДОПК и на чл. 14, ал. 1 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. за определяне на пазарни цени, с оглед на което не е установено главно и пълно, че получаваният от ревизирания наем е по- нисък от пазарния. От тук следва, че начисляването на ДДС върху разликата между заплатения наем и посочената от експерта пазарна цена се явява неправомерно, както и определянето на допълнително дължим КД за процесните периоди в резултат на увеличение на съответните финансови резултати на дружеството. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата срещу РА и в тази му част, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което РА в тази му част бъде отменен. При този изход на спора и направените искания, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящото производство в размер на 204,52 евро. В същия размер то е дължимо и за първоинстанционното производство, с оглед на което обжалваното определение на АССГ следва да се отмени като неправилно за разликата над 400, 85 лв. до сумата от 8615,62 лв., а в останалата му част да се остави в сила. В полза на касатора също следва да се присъдят разноски за първоинстанционното и касационното производство съобразно уважената част от жалбата, възлизащи общо на сумата от 5679 евро. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение