Решение № 9787 от 11.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5008/2014 г.

Решение № 9787 от 11.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5008/2014 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "ЗАР. ИМ. ЕКС" ЕООД, подадена чрез адв. Мария Димитрова Райчева, против решение № 359 от 11.02.2014 г. на Административен съд Пловдив, ХV състав, постановено по адм. дело № 3227 по описа за 2012 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 241200211 от 13.06.2012 г., издаден от ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 1221 от 18.09.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението " Пловдив, с ново наименование директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 8 028 111,27 лева и начислени лихви по ЗДДС в размер на 1 339 619,16 лева. С решението в полза на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив са присъдени разноски по делото в размер на 187 804 (сто осемдесет и седем хиляди осемстотин и четири) лева, юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се сочат доводи по чл. 209, т. 3 АПК, свързани с неправилно приложение на материалния закон, нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, оспорва с доводи, съдържащи се в писмен отговор и в съдебно заседание касационната жалба. Претендира за заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, защото е подадена в срок и от страна по делото, а разгледана по същество - тя е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е ревизионен акт № 241200211 от 13.06.2012 г., издаден от ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 1221 от 18.09.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението " Пловдив, с ново наименование директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 8 028 111,27 лева и начислени лихви по ЗДДС в размер на 1 339 619,16 лева. Отказаният данъчен кредит в общ размер на 8 028 111,27 лева е по фактури, издадени от "Еврофууд 2010" ЕООД, "Ивест пласт" ООД /сега ЕООД/, "Емко Комерсиал" ЕООД, "Интер ойл 2010" ЕООД и "Кристи индивидуал" ЕООД, с предмет на доставките - захар и по фактура, издадена от "Хранителна търговия" ООД с предмет на доставката - пистолет. От правна страна е счетено, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, не е засегнат от пороци, пораждащи неговата нищожност. По същество съдът е обосновал извод за материална законосъобразност на РА предвид следното: За сделките, предмет на фактурите, издадени от първите петима доставчици съдът е приел, че не е доказана реалността на доставката поради липса на данни за транспортиране и съхранение на стоките във фактурираните количества, както и за прехвърляне на правото на собственост върху родово определените вещи. Съдът се е позовал на решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11. Относно доставката (пистолет) по фактура, издадена от "Хранителна търговия" ООД съдът е приел, че не е налице законовото изискване на чл. 69, ал. 1 ЗДДС - предметът на доставката да се използва за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, представляващо основание за непризнаване на данъчен кредит. Тези изводи на съда съответстват на констатациите, направени в РД, РА и потвърждаващото решение на решаващия орган. Въз основа на събраните писмени доказателства във фазата на съдебното обжалване, вкл. и неоспорено и прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ съдът е приел за обосновани изводите на приходните органи, че има разминаване между издадените първични счетоводни документи и тези, съпътстващи стоките, посочил е, че фактурирането не е редовно и не е съобразно специфичните нормативни изисквания. Съдът е достигнал до извода, че спорните фактури, по които е отказано право на данъчен кредит, не отразяват реални доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС, респ. е налице основанието на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, за да се откаже право на данъчен кредит по тях и жалбата срещу акта е отхвърлена като неоснователна. Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Неоснователни са твърденията на жалбоподателя, че е различен номера на заповедта за възлагане на ревизията и номера на същата, посочен както в ревизионния доклад, така и в ревизионния акт. Касационната инстанция не споделя оплакванията, че ревизията е извършена при превишаване на законовоопределения срок с два месеца. Видно от доказателствата по делото е, че ревизията е извършена в срока по чл. 114, ал. 1 ДОПК, удължен по реда на чл. 114, ал. 2 ДОПК и след това още веднъж по реда на чл. 114, ал. 4 ДОПК. Ревизионен доклад е издаден в срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК. Оплакването е и принципно неоснователно, тъй като сроковете за извършване на ревизията и издаване на РД са инструктивни и просрочието им няма за последица нищожност на цялото ревизионно производство и на издадения РА, а евентуално не следва да бъдат съобразени тези процесуални действия, които са извършени извън определения срок. В случая не се констатира наличие на такива. Неоснователно е твърдението на касатора за нарушено право на защита във връзка с изземването на счетоводната му документация от ОД на МВР - Пловдив, тъй като извършените следствени действия са ограничили възможността му да представи необходимите счетоводни и съпътстващи документи при извършването на ревизията. Изземването на счетоводни документи на жалбоподателя от страна на държавни органи не е пречка същият да поиска извършването на експертиза по тези документи или да изиска прилагането им по делото. Не може да се приеме обаче, че това е служебно задължение на решаващия съд, чието нарушаване да представлява съществено нарушение на процесуални правила при разглеждане на делото в първата инстанция. Видно от ревизионния доклад, приходните органи са осъществили контакт с ОД на МВР, сектор "ПИП"- гр. Пловдив и са извършили преглед на първичните счетоводни документи иззети от органите на ОДП гр. Пловдив. За целите на ревизионното производство са изготвени копия на документите, неразделна част от Протокол № 1204806/28.03.2012 г., сер. АА № 0200754. На същата дата е съставен приемо-предавателен протокол, съгласно който на ревизиращия екип са предадени заверени копия от иззетите документи. Правилно ревизиращият орган не е извършил исканото спиране на производството на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като са предприети действия за събиране на иззетите от органите на ОДП гр. Пловдив доказателства. От друга страна жалбоподателят е имал възможност сам да поиска от органите на ОДП - гр. Пловдив, а по късно и от Специализирания наказателен съд, да му предоставят копия от необходимите документи във връзка с ревизионното производство. Това той е направил едва на 15.05.2013 г., видно от приложената от него молба по първоинстанционното дело. Получените доказателства по този начин от страна на жалбоподателя са приети и приложени от първоинстанционния съд по делото в с. з. от 1.10.2013 г. и са взети предвид от вещото лице в заключението му по съдебно счетоводната експертиза, представено пред съда на 28.10.2013 г. Касационната инстанция споделя първоинстанционните мотиви относно факта, че не става ясно как в хода на съдебното производство, след приемане на основната ССчЕ, в което на стр. 11, т. ХLVII са изброени изчерпателно документите, по които е работило вещото лице, са представени сч. регистър на см. 304 и сч. регистър на см. 401 - доставчици. Представената молба от жалбоподателя до Специализирания наказателен съд, вследствие на която твърди, че е получил същите документи, е с дата 15.05.2013 г. В с. з., проведено на 1.10.2013 г. процесуалния представител на жалбоподателя е представил писмени доказателства, с които е успял да се снабди от Специализирания наказателен съд, които са съобразени в първоначалното заключение на вещото лице. Основателен е въпросът защо не са представени в този момент сч. регистър на см. 304 и сч. регистър на см. 401 - доставчици. По тази причина настоящият състав намира за правилен извода на първоинстанционния съд, че сч. регистър на с-ка 401 е изготвен за целите на съдебното производство с оглед преследвания благоприятен резултат за жалбоподателя. Административният съд правилно не е обсъдил ревизионният доклад и ревизионният акт на "Тирас транс" ЕООД, които са неотносими към делото. Никъде в цитираните документи не е посочен жалбоподателят като контрагент на ревизираното дружество. Неоснователно е изложеното оплакване в жалбата, че е допуснато съществено нарушение на правото на защита на жалбоподателя, тъй като в първата заповед за възлагане на ревизия правното основание на ревизията е чл. 112 от ДОПК, а в последствие в ревизионния акт е посочено, че за част от проверявания период (1.02.2011 г. - 30.04.2011 г.) ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДОПК. Анализът на събраните по делото доказателства както в административното, така и в съдебното производство налага извода, че в случая съдът е извършил правилен анализ на относимите обстоятелства с оглед наличието на основания за определяне на основата за облагане на жалбоподателя по чл. 122 ДОПК. Повод да бъде извършена ревизията по този ред е фактът, че за периода 1.02.2011 г. - 30.04.2011 г. жалбоподателят е подал нулеви справки декларации, а при проверката е установено, че за същия период дружеството е издавало фактури на други регистрирани по ЗДДС лица, които не са намирали отражение в дневниците за продажби и справките декларации през периода на тяхното издаване, което обосновава наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 124, ал. 1 от ДОПК, когато органът по приходите установи наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, той уведомява ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл. 122 ред, и му определя срок за представяне на доказателства и за вземане на становище, който не може да бъде по-кратък от 14 дни. Това изискване на закона е спазено от ревизиращия орган, поради което настоящата инстанция приема, че правото на защита на жалбоподателя не е нарушено. Административният съд не е допуснал нарушение на материалния закон като е възприел за правилно определянето с ревизионния акт на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съдът правилно е тълкувал приложимият материален закон, изяснил е фактическата обстановка по спора, разпределил е правилно доказателствената тежест в процеса. Делото е било изяснено от фактическа страна. По отношение на доставките от "Еврофууд 2010" ЕООД, "Ивест пласт" ООД /сега ЕООД/, "Емко Комерсиал" ЕООД, "Интер ойл 2010" ЕООД и "Кристи индивидуал" ЕООД, касационните оплаквания са неоснователни. Решението на първоинстанционния съд, с което е отхвърлена жалбата на "ЗАР. ИМ. ЕКС" ЕООД срещу процесния РА, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по тези доставки, е правилно и обосновано. Законосъобразни са изводите на съда, че реалността на доставките на захар не е доказана при условията на пълно доказване, поради което липсва данъчно събитие, данъкът се явява начислен неправомерно, а оттам и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е налице основание за постановяване на отказ за приспадане на данъчен кредит. Относно законосъобразността и обосноваността на мотивите и решението на АДмС - Пловдив, касаещи доставката от "Хранителна търговия" ООД, не са изложени касационни оплаквания. По отношение на тази доставка е налице основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит - липса на законовото изискване на чл. 69, ал. 1 ЗДДС - предметът на доставката да се използва за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Това релевантно обстоятелство не е опровергано в хода на ревизионното и на съдебното производство и е самостоятелно основание за постановяване на отказа. По доставките, извършени от "Еврофууд 2010" ЕООД, "Ивест пласт" ООД /сега ЕООД/, "Емко Комерсиал" ЕООД, "Интер ойл 2010" ЕООД и "Кристи индивидуал" ЕООД не са събрани достатъчно и категорични доказателства, въз основа на което може да се направи обоснован и ползващ ревизираното лице извод, че доставките са осъществени. Върху ревизираното лице, претендиращо правото на данъчен кредит, пада доказателствена тежест да установи наличието на всички предпоставки за неговото възникване и упражняване. В случая, от гледна точка на счетоводната отчетност, период на фактуриране, липсват основания за непризнаване на данъчен кредит. Спорът е реално ли са извършени доставките, а оттам правомерно ли е начислен данъка /ДДС/ по процесните фактури, тъй като основанието за отказ за данъчен кредит в процесния казус е по чл. 70, ал. 5 ЗДДС - неправомерно начисляване на данъка предвид липса на данъчно събитие, нереалност на доставките на захар. Предмет на доказване във връзка с реалността на доставката на стока е установяване на нейната индивидуализация, тъй като стоката е била фактурирана като родово-определена вещ, както и е получена. Релевантни са обстоятелствата, относими към транспортирането, съхраняването на стоката, наличността й при доставчика, евентуалното последващо разпореждане с нея или крайно потребление от получателя. При постановяване на решението си съдът не е допуснал нарушение на материалния закон и твърдяните от касатора съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които да налагат връщане на делото за ново разглеждане. Анализирани са приложените по делото писмени доказателства, както и заключението по ССчЕ. Обосновано е прието, че в процесния казус липсва реално извършени доставки, поради което законосъобразно органът по приходите е приложил нормата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В случаят няма спор, че предмет на сделките са родово определени вещи. Собствеността върху тези вещи съобразно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, се прехвърля с тяхното определяне по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. Цитираното обстоятелство предполага наличие на доказателства за предаване, транспортиране на стоките и така нататък. По делото не е установено налични ли са били процесните стоки при доставчиците и съответно прехвърлено ли е правото на собственост върху тях при купувача. Липсват доказателства, от които в случая по безпротиворечив начин да се направи извод, че на съответните дати, посочени в приемо - предавателните протоколи, се е стигнало до индивидуализиране на родово определените вещи, съответно до прехвърляне на собствеността върху тях. Вещото лице не е успяло да извърши проверка в счетоводствата на доставчиците и да даде отговори на следните въпроси: редовно ли е водено счетоводството на доставчиците към процесните периоди, свързан ли е с основния предмет на дейност на доставчиците, има ли разплащане по сделките и по какъв начин. От друга страна жалбоподателят не е предоставил данни за наличните наличностите на процесната захар по счетоводни данни към 1.07.2010 г. В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. В решение по дело С-152/02 г. на СЕО също е посочено, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка не е достатъчно, за да възникне за получателя правото на данъчен кредит. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по Genius Holding С-342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". След като касаторът претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на стоките е логично да са притежавани и от него, а не само от доставчика. Вярно е, че касаторът не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставките, но икономическата логика предполага получателят претендиращ правото на приспадане на данъчен кредит, да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена в счетоводството доставка. Първоинстанционният съд правилно е тълкувал приложимия закон, органът по приходите, обосновано е приел, че данъкът е начислен неправомерно, респективно липсва право на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Неоснователна е жалбата на касатора и в частта й за присъдените от АДмС - Пловдив разноски в полза на приходната администрация. След проверка, се установи, че съдът е съобразил присъдените разноски с разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК. Преценката на съда досежно размера на възнаграждението, с оглед фактическата и правна сложност на спора, както и с оглед на данните за начина и вида на участие на юрисконсулта е законосъобразна. Юрисконсултско възнаграждение не се дължи на ответника по касация за това производство, тъй като възнаграждението на приходната администрация в дължимия размер е присъдено в първата инстанция. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,