Решение № 2730 от 11.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 381/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД, чрез адв. Методиева, срещу Решение № 27231/13.08.2025 г., постановено по адм. дело № 4134/2024 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22002223003660-091-001/11.01.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 427/29.03.2024 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДОДОП) – София при ЦУ на НАП. С касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва се изводът на съда за нереалност на спорните доставки, като се твърди, че ангажираните от дружеството фактури съдържат законоустановените реквизити и позволяват идентификация предмета на доставките, а приемно-предавателните протоколи към тях установяват действителното получаване на стоките от ревизираното дружество. Сочи се, че установяването произхода на стоката не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит, като неустановяването му не обуславя извод, че същата не е съществувала в патримониума на доставчика. Изтъква се, че съобразно константната практика на Съда на ЕС обезпечеността на доставчика – материално-техническа или кадрова, не е предпоставка за възникване правото на данъчен кредит. Твърди се, че ревизираното дружество е доказало последващата реализация на стоките. Искането е за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго, с което да бъде уважена жалбата против процесния РА. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът – директор на ДОДОП – София при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, а по същество, съдът съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил РА № Р-22002223003660-091-001/11.01.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 427/29.03.2024 г. на директора на ДОДОП – София при ЦУ на НАП, с който на „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди м. 06.2022 г. и м. 07.2022 г. в размер на 140 251,74 лв., ведно с лихви в размер на 24 109,54 лв. Ревизията е повторна по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като с Решение № 794/12.06.2023 г. на директора на ДОДОП София при ЦУ на НАП е отменен РА № Р-22221722004459-091/28.03.2023 г. Установено е, че основната дейност на ревизираното дружество е свързана с покупко-продажба на разнообразни стоки. Дружеството не разполага със собствени недвижими имоти, като ползва нает офис, находящ се в гр. София, бул. „Монтевидео“ № 21А. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, приходните органи са установили, че през ревизираните периоди „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД е отразило в регистрите си по ЗДДС 29 броя фактури, издадени от „Бултекс Европа“ ЕООД, подробно описани в РД (стр. 24 – стр. 31), по които е упражнило право на данъчен кредит в общ размер на 140 251,74 лв. Предмет на доставките са различни видове стоки – хидравлични масла, грунд, силиконова мазилка, боя, амортисьори, водна помпа, вентиалтор за радиатор, спирачен диск, поли, гел лакове, еднократни лепенки, електрическа пила, LED лампа, цветя, хидратиращ крем, памучни тампони и др. В рамките на извършена насрещна проверка, на доставчика е връчено искане за представяне на доказателства и писмени обяснения (ИПДПОЗЛ) по реда на чл. 32 ДОПК, като в указания срок от „Бултекс Европа“ ЕООД не са представени изисканите документи. След изтичане на срока от дружеството са представени копия на спорните фактури, хронологични регистри за „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД; справка за издадените към клиента документи; копие на уведомление за ДДС, подадено в НАП за ревизираните периоди; декларация за дейността. Съгласно представените от доставчика писмени обяснения, стоките, предмет на доставка към ревизираното дружество, са закупени от „Хели Груп БГ“ ЕООД, като не са представени доказателства за това. Посочено е, че стоките са доставени на „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД на адрес в гр. София, бул. „Монтевидео“ № 21А. Не са ангажирани данни относно това къде са натоварени, от кои лица и от кои обекти, включително за съхранение и транспортиране. По отношение на спорните доставки от ревизираното дружество са представени копия от спорните фактури, приемно-предавателни протоколи; договори за доставка на стоки; фискални бонове към част от фактурите; хронологични регистри; фактури и приемно-предавателни протоколи за последваща реализация на част от стоките, закупени от този доставчик. Приходните органи са констатирали, че нито от „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД, нито от соченото за доставчик – „Бултекс Европа“ ЕООД, са представени доказателства за транспорта на стоките, като неизяснен е останал въпросът за чия сметка е извършен и с какво транспортно средство. Посочено е също, че липсват доказателства относно транспортирането на стоките във връзка с последващите доставки. Справки в информационните масиви на НАП са установили, че „Бултекс Европа“ ЕООД е дерегистрирано по реда на чл. 176 ЗДДС на 27.07.2022 г., както и че не е подало ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2022 г. Соченото за предходен доставчик – „Хели Груп БГ“ ЕООД, също е дерегистрирано по реда на чл. 176 ЗДДС и не разполага с кадрова и материално-техническа обезпеченост. В дневниците за покупките на „Бултекс Европа“ ЕООД част от фактурите, издадени от „Хели Груп БГ“ ЕООД, са отразени с предмет „услуги“, а не „стоки“. При извършена насрещна проверка, на „Хели Груп БГ“ ЕООД е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК. До приключване на проверката изисканите документи не са представени. По отношение на клиентите на „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД, за които е посочено, че са закупили част от спорните стоки – „Мегастрой“ ЕООД, „Юс Маркет“ ЕООД, „ВС Фешън“ ЕООД и „Дива Транс М и М“ ЕООД, в рамките на извършените им насрещни проверки са представени копия на фактурите, издадени от ревизираното дружество, фискални бонове към тях, приемно-предавателни протоколи и аналитични регистри. От „Кар Кос“ ЕООД са представени само копия на фактури, без съпътстващи доставките документи. Приходните органи са приели, че не се установява реалното получаване на стоки по издадените от „Бултекс Европа“ ЕООД фактури, поради което за „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД не е налице право на данъчен кредит по тях. Произходът на стоките е останал неустановен, липсват доказателства за транспорт, а ангажираните документи са бланкетни и са съставени формално, без да отразяват реални стопански отношения между дружествата. Ревизиращият екип е съобразил, че от „Бултекс Европа“ ЕООД не са ангажирани счетоводни регистри относно заприходяването и изписването на стоките. Оспорено е и разплащането по фактурите, доколкото от доставчика не са подавани своевременно данни от ЕКАФП към НАП. Изтъкнато е, че воденото от ревизираното дружество счетоводство не дава възможност да се извърши съпоставка между счетоводната и фактическата наличност, както и да се осъществи контрол върху продажбите на ревизираното лице. Установено е, че стоките не се завеждат при придобиването им в патримониума на предприятието по вид и количество със съответната аналитичност, като това води до безконтролно движение и не позволява проследяване при последващата им реализация. Въз основа на посоченото и на основание чл. 6 във вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, и чл. 70, ал. 5 ЗДДС на „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 140 251,74 лв. В рамките на ревизията е установено също, че дружеството е декларирало получен ВОП от гръцкото дружество EZIR LTD, с предмет „хидравлично масло“ по 8 броя фактури, подробно описани в РД (стр. 8 – стр. 16). За получените доставки „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД е издало протоколи по чл. 117 ЗДДС и ги е включило в ДДС дневниците си за покупките и продажбите. Общият размер на начисления ДДС е 68 452,69 лв. Приходните органи са изложили съображения според които, не е налице действително осъществен ВОП, като соченото за доставчик дружество не е декларирало извършените доставки. Не се установява произходът на фактурираното хидравлично масло, не е представен и изисканият многократно информационен лист за безопасност по чл. 31 от Регламент 1907/2006/ЕО. Съобразно извършен анализ на представените ЧМР към процесните фактури, е констатирано, че посочените транспортни средства са собственост на трети дружества, а не на сочения превозвач – „Галев“ ЕООД. Липсват данни автомобилите да са били предоставени за ползване от соченото дружество. Въз основа анализ на данни от АПИ и МВнР е установено, че автомобили с посочените регистрационни номера не са напускали територията на страната. Изследвана е товароносимостта на МПС-тата, като е прието, че същата варира между 680 и 1 440 кг., което е значително по-малко от посочените в ЧМР 2 717 кг., т.е. не е било възможно да са превозили фактурираните количества. Оспорена е и последващата реализация на стоките, тъй като не е установено същите да са доставени към сочения получател „Дикистрой“ ЕООД. Изтъкнато е, че фактурите за покупка от EZIR LTD и тези, издадени към „Дикистрой“ ЕООД, са от данъчния период м. 06.2022 г., а според транспортните документи стоките са доставени и предадени през данъчните периоди м. 03 и м. 04.2022 г. На основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС с РА е извършена корекция на начисления с Протоколите по чл. 117 ЗДДС данък в общ размер на 68 452,69 лв., като са определени нулева данъчна основа и нулев размер на данъка, т.е. не са установени допълнителни задължения. Доколкото не е признато реалното осъществяване на ВОП, е отречена и реалността на последващите доставки към „Дикистрой“ ЕООД. На основание чл. 85 ЗДДС е прието, че „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД дължи начисления във фактурите данък. Първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с приложимия материален закон. Формиран е извод, че дружеството, чиято е доказателствената тежест, не е доказало кумулативното наличие на законово предвидените предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Изцяло са споделени правните и фактически съображения на ревизиращите, според които ангажираните доказателства са недостатъчни и не установяват реално получени доставки на стоки. Потвърдени са и констатациите на приходните органи, според които не е налице действително получаване на ВОП от гръцкото дружество. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчно задълженото лице. От друга страна, именно данъчно задълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчно задължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в практиката на СЕС, така и в тази на ВАС, а и тази на СЕС. С т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС е прието: "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ". Първоинстанционният съд е извършил дължимия анализ на събраните по делото писмени доказателства, при съобразяване необорените констатации на приходните органи, като е достигнал до правилен и обоснован извод за недоказаност на реалното изпълнение на доставките по спорните фактури, издадени от „Бултекс Европа“ ЕООД. Във връзка със спорните доставки от „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД са представени копия на фактурите, по които е упражнено право на данъчен кредит, договори за доставка на стоки, приемно-предавателни протоколи и фискални бонове към част от фактурите. Обосновано приходните органи, а и съда, са приели, че представените договори са бланкетни и не съдържат информация относно вида на стоките, във връзка с които се сключват, като е посочено единствено, че доставчикът се задължава да достави, а купувачът да заплати стоки, описани в съответния приемно-предавателен протокол. Не са уговорени условията на доставката, както и цената, а единствено е предвидено, че същата се определя за всяка конкретна доставка в зависимост от количеството. Не са представени доказателства във връзка със заявяване/поръчка на съответните стоки – по вид и количество, като механизмът на доставките е останал неизяснен. Посочените обстоятелства, както е прието и в РА, разколебават извода за наличие на реални стопански отношения между „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД и „Бултекс Европа“ ЕООД. Ангажираните копия на приемно-предавателни протоколи, както правилно е констатирал и първоинстанционният съд, не съдържат данни относно лицата, предали и приели стоката. В една част от представените протоколи няма подпис и печат за „приел“ стоките, а в друга – за „предал“. Посочената липса на тези съществени реквизити прави невъзможно установяването на действителното прехвърляне на правото на разпореждане с предмета на доставките от доставчика на получателя. На следващо място, противно на твърденията в касационната жалба, недоказано е останало и използването на стоките в рамките на независимата икономическа дейност на дружеството, както и последващото им реализиране. Още в хода на ревизията е констатирано, че начинът на водене на счетоводството на дружеството препятства проследяване движението на стоките, тъй като същите не се заприходяват при придобиването им аналитично – по вид и количество, съответно не може да се установи изписването им. Въпреки изрично дадени от съда указания за представяне на справка за стоковия поток, такава не е ангажирана от „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД. Поради липсата на данни и приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза е констатирала невъзможността да бъде установено дали стоките са използвани от дружеството за последващи доставки, както и дали са отчетени приходи във връзка с тях. Не кореспондира с установените по делото факти, както и с констатациите и мотивите на приходните органи, касационното оплакване за установяване на задълженията на „Елторо Ойл БГ 2014“ ЕООД единствено на основание липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост, неустановяване произхода на стоките – предмет на доставките, и нередности при предходните по веригата доставчици. Както вече бе посочено и правилно е прието от административния съд, основният мотив на приходните органи е липсата на реалност на фактурираните доставки, която е обосновала отказа на правото на данъчен кредит съобразно чл. 70, ал. 5 във вр. чл. 71, т. 1 ЗДДС вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС. В тази връзка следва да бъде съобразено разбирането на Съда на ЕС, застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Посоченото тълкуване на Директива 2006/112 е възприето и в трайната практика на ВАС, съгласно която, освен наличието на фактура, доказателства за счетоводното ѝ отразяване от получателя и за плащане, за целите на облагането по ЗДДС е от значение има ли достатъчно данни за реално осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти, на която съответства начислен данък. В случая, доколкото от дружеството, въпреки представените процесуални възможности в рамките на ревизията и по време на съдебното производство, при правилно разпределената от съда доказателствена тежест, не са ангажирани достатъчно и убедителни доказателства в подкрепа твърденията за действително изпълнение на спорните доставки, то съдът е формирал правилен извод за материална законосъобразност на РА. Същият не е в противоречие с формираната от СЕС постоянна практика по тълкуването на разпоредби на Директива 2006/112/ЕО, в т.ч. с решението на Съда по дело С-18/13 (Макс Пен) и решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahagében), на които се позовава касаторът. В съответствие с цитираната практика на СЕС, приходните органи и съда са извършили цялостна проверка на относимите факти и обстоятелства, в резултат на която е установено по несъмнен начин, че стопанското поведение на субектите не е насочено към извършване на реални доставки, а към набавяне на данъчно предимство в полза на ревизираното дружество. С цел пълнота на изложението следва да се посочи, че констатираната от приходните органи липса на реалност на декларираните от ревизираното дружество ВОП по фактури, издадени от EZIR LTD, не е довела до установяване на допълнителни задължения с процесния ревизионен акт. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е постановено в съответствие с материалния закон и при обоснованост на правните изводи, поради което следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение