Решение № 6795 от 9.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3769/2015 г.

Решение № 6795 от 9.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3769/2015 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 161 от 29.01.2015 г., постановено по адм. д. № 1045/14 г. Пловдивският административен съд, десети състав, е отхвърлил жалбата на Кирилка Кирилова Петревска - Гемеджейски, действаща като едноличен търговец "Танатос - Кирилка Петревска" - гр. Пловдив, против ревизионен акт № 161304182 от 19.12.2013 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, офис Пазарджик, потвърден с решение № 247 от 19.03.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, относно допълнително определени задължения за данък общ доход по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. в размер на 1 380 и лихви 880,62 лв.; за 2008 г. в размер на 2 391,90 лв. и лихви 1 165,59 лв.; за 2009 г. в размер на 2 290,80 лв. и лихви 857,30 лв.; за 2010 г. в размер на 2 830 и лихви 766, 98 лв.; за 2011 г. в размер на 1 191,80 лв. и лихви 199,51 лв., за 2012 г. в размер на 2 727,90 лв. и лихви 183,42 лв. и относно установените задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 2007 г. - 2012 г.: вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 4 765,05 лв. и лихви 2 832,85 лв. и вноски за здравно осигуряване в размер на 5 810,51 лв. и лихви 2 039,57 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателката да заплати на Д "ОДОП" - гр. Пловдив юрисконсулско възнаграждение в размер на 2 161,32 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Кирилка Кирилова Петревска - Гемеджейски, действаща като едноличен търговец "Танатос - Кирилка Петревска" - гр. Пловдив чрез пълномощника й адв. Недялко Шилев. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспореният РА. Претендира присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Д"ОДОП"-гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба на едноличния търговец. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд - гр. Пловдив е отхвърлил жалбата на Кирилка Кирилова Петревска - Гемеджейски, действаща като едноличен търговец "Танатос - Кирилка Петревска" - гр. Пловдив, против ревизионен акт № 161304182 от 19.12.2013 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, офис Пазарджик, потвърден с решение № 247 от 19.03.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, относно допълнително определени задължения за данък общ доход по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. в размер на 1 380 и лихви 880,62 лв.; за 2008 г. в размер на 2 391,90 лв. и лихви 1 165,59 лв.; за 2009 г. в размер на 2 290,80 лв. и лихви 857,30 лв.; за 2010 г. в размер на 2 830 и лихви 766, 98 лв.; за 2011 г. в размер на 1 191,80 лв. и лихви 199,51 лв., за 2012 г. в размер на 2 727,90 лв. и лихви 183,42 лв. и относно установените задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 2007 г. - 2012 г.: вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 4 765,05 лв. и лихви 2 832,85 лв. и вноски за здравно осигуряване в размер на 5 810,51 лв. и лихви 2 039,57 лв. Първоинстанционният съд е описал много подробно процесуалните действия по извършване на ревизията - издадените заповеди за образуване на ревизионно производство, за определяне на компетентен орган и прочие, като след анализ на същите е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при спазване на административно производствените правила. След това в мотивите на решението е възпроизведена подробно установената фактическа установка по време на ревизията, събраните доказателства и основанията на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради което ревизията е проведена по особения ред, начина на определяне на данъчната основа и размера на установените задължения за данък общ доход за периода 2007 - 2012 г. и за задължения за задължителни осигурителни вноски. Решаващият съд е описал подробно заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза, свързана със спорните въпроси между страните относно получаване на услуги по фактурите на общинско предприятие - "Траурна дейност"-гр. Пловдив и начина на определяне на данъчната основа на база на данни на други търговци, извършващи аналогична дейност. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи относно материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. На първо място като неоснователно е прието възражението за липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Посочено е, че констатирането на издадени фактури от ОП"Траурни дейности"-гр. Пловдив, които не са осчетоводени от търговеца, съставлява наличие на достатъчно данни за провеждане на ревизия по особения ред и че констатациите на РА в тази му насока не са оборени от задълженото лице по съответния ред. Предвид на нормативната база по отношение на извършването на погребенията на покойници в Република България е прието, че услугите по същинското погребение /изкопаване на гроб, полагане на ковчег и закриване на гроба/ могат бъдат извършени единствено и само от организации, стопанисващи гробишните паркове, които са на бюджетна издръжка, поради което броят на извършените услуги от едноличния търговец е за толкова покойници, за колкото са издадени фактурите от ОП "Траурни дейности" - гр. Пловдив. На стр. 11 от мотивите са обсъдени възраженията на задълженото лице относно това, че при определяне на данъчната основа неправилно е определен размера на разходите за услуги, извън тези, свързани с общинското предприятие, като в подкрепа на твърдението, че тези разходи за занижени е ангажирана съдебно-счетоводна експертиза, която е извършила проверка в счетоводствата на други търговци, занимаващи се с подобна дейност. Първоинстанционният съд не е кредитирал заключението /основно и допълнително/ в тази му част, като се обосновал с това, че същото не е в съответствие с останалите доказателства по делото. Използваните данни по аналог на "Хронос 2007"-ООД са приети за некоректни, тъй като се касае за дружество, което подлежи на облагане по друг ред, различен от едноличния търговец, като общото в случая е само извършваната дейност, но не и условията, при които се упражнява. Като допълнителен аргумент е посочено и това, че в разпита му пред съда вещото лице е посочило, че разликата се дължи в стойността на стоки и услуги, свързани със съпътстващи действия на същинското погребение - венци, ковчези, раздавки, последващи помени, като фактурите са му предоставени в счетоводството на жалбоподателя, но не групирани по видове дейности, за да може да се направи извод в подкрепа на констатациите на вещото лице. Отделно е отбелязано, че всички фактури са издадени от "Метро кеш енд кери България" - ЕООД, като освен хранителни стоки, които може да се ползват за раздаване при помени, има и други стоки, не свързани с дейността. На стр. 12 и 13 от мотивите са обсъдени оплакванията на жалбоподателката относно определянето на допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски. Прието е, че при извършване на ревизия органите по приходите разполагат с правомощия да установят осигурителен доход, различен от декларирания от ревизираното лице, като основание за това са разпоредбите на чл. 3, ал. 3, т. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, като на основание чл. 6, ал. 8 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО във вр. с чл. 124а от ДОПК органът по приходите правилно е определил размера на задълженията за осигурителни вноски. Решаващият съд е изложил аргументи по приложението на чл. 124а от ДОПК, като е приел, че същата като процесуална норма дава възможност да бъдат установени задължения за задължителни осигурителни вноски в особеното производство по чл. 122 и сл. от ДОПК. Изложени са и мотиви защо според съда органът по приходите правилно е определил размера на отделните пера на осигурителните вноски. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - гр. Пловдив е правилно и законосъобразно. Основните оплаквания на касатора за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и за необоснованост. В жалбата се правят оплаквания, че първоинстанционният съд не е разгледал по по-голяма част от направените оплаквания за незаконосъобразност на ревизионния акт, като в по-голямата си част мотивите на решението се изразяват в пресъздаване на административната преписка, без да са изложени доводи по направените в първоинстанционната жалба оплаквания. Твърди се още, че решаващият съд неправилно е приел, че са налице "реални доставки" по фактурите, издадени от ОП"Траурни дейности"-гр. Пловдив, както и че неправилно е тълкувал и приложил разпоредбата на чл. 124а от ДОПК. Направените оплаквания са не основателни. Първоинстанционният съд е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка по спора, като се е произнесъл по съществената част на направените от жалбоподателя оплаквания и възражения. Обстоятелството, че той не е уважил същите и не е споделил аргументите на жалбоподателката, само по себе си не означава, че решението е немотивирано и че съставлява по естеството си преразказ на констатациите на органа по приходите. Макар и не формулирано изрично, предвид на установената фактическа обстановка и становищата на страните, правилно е прието, че отговорът на основния спорен въпрос - налице ли е хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, която да обуславя провеждането на ревизията по особения ред, се обосновава от това налице ли са извършени доставки от ОП"Траурни дейности" - гр. Пловдив. Даденият положителен отговор на този въпрос е логически обоснован на фактите по делото и се споделя от настоящата съдебна инстанция. В същото време не могат да бъдат споделени пространните доводи на касатора, че изводите на органа по приходите за наличие на доставки от въпросното общинско предприятие, които са възприети и от първоинстанционния съд, са голословни и не подкрепени с доказателства, а са изградени върху предположения. В мотивите на съдебния акт е възпроизведена правната регламентация относно начина на извършване на погребения, въз основа на което е прието, че т. н. същинско погребение - изкопаване на гроб, полагане на ковчег и заравяне, се извършва единствено от предприятия, които са на бюджетна издръжка, което обстоятелство не се оспорва от жалбоподателката. В тази връзка в хода на ревизията е са били изискани доказателства от съответното предприятие в гр. Пловдив, където е седалището и адреса на управление на търговеца. От страна на ОП"Траурни дейности"-гр. Пловдив са представени дневници за продажби и фактури, придружени с касови бонови за извършени погребални услуги на ЕТ "Танатос - Кирилка Петревска". Тези доказателства сами по себе си са достатъчни за да се приеме, че такава услуга е била извършена от общинското предприятие. Подписът на получател не е елемент от фактурата като вид първичен счетоводен документ /по аргумент от чл. 7, ал. 1 от ЗСч./, поради което е без значение обстоятелството, че фактурите не носят подпис на търговеца. От друга страна, ОП"Траурни дейности"-гр. Пловдив в качеството си на единствен извършител на определен род услуга, е длъжно да извърши същата при възлагане, като издаде съответната фактура на възложителя. Доколкото ОП"Траурни дейности"-гр. Пловдив може да извърши същата услугата и самостоятелно, без тя да бъде възлагана от трети лица, и предвид спецификата на дейността, няма икономическа логика дружеството да издава произволни фактури на трети лица. При извършена съпоставка между издадените към ЕТ "Танатос - Кирилка Петревска" и отчетените от нея фактури, е логична да се направи извод, че срещу издадените, но не отчетени фактури, стоят реализирани от търговеца услуги, приходите от които не са надлежно осчетоводени, поради което е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Какви доказателства следва да се съберат в рамките на едни ревизия е въпрос на оперативна самостоятелност, която не може да бъде контролирана при съдебното оспорване. С оглед на правилата на разпределяне на доказателствената тежест и предвид презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК при преценка на законосъобразността на ревизионния акт се преценява дали същият е обоснован със събраните в хода на ревизията доказателства и дали изводите на ревизиращия орган по прилагане на презумпции са изградени при спазване на правилата на формалната логика. В случая тази преценка е извършена от първоинстанционния съд и при условията на чл. 160, ал. 1 от ДОПК правилно е прието, че оспореният ревизионен акт е правилен и законосъобразен. Не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора относно приложението на чл. 124а от ДОПК за определяне на задължения за задължителни осигурителни вноски. Тълкуване на тази разпоредба вече е дадено от настоящия съдебен състав в решение № 4821 от 08.04.2014 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 13815/2013 г. Според това виждане, нормата на чл. 124а от ДОПК, в сила от 15.02.2011 г. регламентира приложението на чл. 122 - 124 от ДОПК при установяването на задължения за задължителни осигурителни вноски. Логическото и систематичното тълкуване на разпоредбата налага извод, че тя не определя възникването, съдържанието, изменение, погасяването или прекратяването на субективните права и задължения за осигурителни вноски, а оправомощава органът по приходите да определя и задължения за задължителни осигурителни вноски при провеждане на особеното ревизионно производство по чл. 122 и сл. от ДОПК. В качеството си на разпоредба, препращаща към процесуални правила, нормата на чл. 124а от ДОПК също е процесуално-правна, поради което от момента на влизането си в сила тя е приложима както към висящите към този момент ревизионни производства, така и към тези, образувани след влизането й в сила. Казано по друг начин, разпоредбата на чл. 124а от ДОПК дава възможност да бъдат установени задължения за задължителни осигурителни вноски в особеното производство по чл. 122 и сл. от ДОПК по отношение на данъчни периоди, преди влизането й в сила, като единственото условие ревизионното производство за тези задължения да е било висящо или да е образувано след влизането й в сила на 15.02.2011 г. В конкретния случай ревизия е образувана въз основа на заповед № 130228/08.05.2013 г. и в предмета на ревизията - чл. 113, ал. 1, т. 4 от ДОПК е посочено и определяне на задължения за ЗОВ за периода 2007 - 2012 г. Като е приел, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен и като неоснователна жалбата следва да бъде отхвърлена, Административен съд - гр. Пловдив е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Разноските на ответната по касация дирекция са присъдени в рамките на първоинстанционното производство и съгласно установената практика на данъчните отделения на ВАС, такива не се следват за настоящата инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,