Решение № 8273 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3011/2017 г.

Решение № 8273 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3011/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. срещу решение № 132/02.02.2017 г. на Административен съд П. по адм. д. № 2304 по описа за 2015 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16001614001229-091-001 от 05.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П. относно допълнително определените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и за авансови задължителни осигурителни вноски за целия ревизиран период, а за окончателните задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за периода след 15.02.2011 г. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съдопроизводствените правила и необоснованост. Според касационния жалбоподател първоинстанционното решение не съдържа отговор на нито един от доводите му. Сочи опущение на съда в преценката на писмените и гласните доказателствени средства за констатациите му за доказателствено релевантните факти на началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2007 г. и за участващите в съпоставката на приходите и разходите кешови плащания. Обосновава съществуването на установените с РА задължения за авансови ЗОВ в размера съответстващ на минималния осигурителен доход до 14.02.2011 г., а след тази дата и на окончателни за установения с РА размер на осигурителния доход. Иска отмяна на обжалваната част от решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд, а евентуално - отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Ю. Д. К., чрез повереника си адв. Апрахамова, отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Пред АС П. е оспорен ревизионен акт № Р-16001614001229-091-001 от 05.05.2015 г. в потвърдената и изменената при обжалването по административен ред части. С него, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, в тежест на Ю. К. са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007, 2010 и 2011 г. в размери съответно 3 845.87 лева, 17 920.71 лева и 3 717.38 лева с корелативни закъснителни лихви и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице за различни осигурителни фондове и по сметка на НЗОК за 2007, 2010 и 2011 г. в размери съответно - ЗО в общ размер 3 938.18 лева и ДОО в общ размер 9 771.45 лева с лихви за забава. Според приходната администрация за данъчни периоди 2007, 2010 и 2011 г. данъчният субект е извършил разходи надвишаващи приходите му. Паричният недостиг в размер съответно 23 704.47 лева, 185 143.56 лева и 43 542.22 лева /изчислен при съпоставка на приходите и разходите по плащанията в брой/ е определен за презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Недостигът се формира основно от внесени средства в брой в "Юдикей груп" ЕООД /в което К. е едноличен собственик на капитала/ и в "Центурион" ООД, внесени суми в брой по банкови сметки, пътувания в чужбина, покупка на недвижими и на движими вещи и разходи за издръжка и живот. Източници на финансиране на РЛ са теглене на суми от банкови сметки; върнати суми от "Центурион" ЕООД и "Юдикей груп" ЕООД и продажба на недвижимо имущество. Годишната данъчна основа е определена като сумата на доходите с неустановен произход е намалена с дължимите ЗОВ и към нея е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на размера на данъчното задължение. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки в кръга на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и самоосигуряващо се лице дължи авансови осигурителни вноски по чл. 6, ал. 7 КСО и изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" за 2007 г. и за всички осигурени социални рискове през 2010 и 2011 г., както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетните 2007 г., 2010 г. и 2011 г. Авансовите дължимите ЗОВ са внесени. За да отмени РА административният съд е признал за проведено успешно пълно насрещно доказване от данъчния субект за оборване на констатациите в утежняващия акт. Решението описва процесуалните действия на органите по приходите в извънсъдебната фаза на производството и процесуалните действия на страните в хода на съдебното дирене, възсъздава съществената част от решението на директора на Дирекция ОДОП, заключението на ССЕ и показанията на св. Н. К. Обобщението на съда е, че "...Съобразно твърдяното в жалбата и приложените доказателства в административната преписка за предоставени средства от близки на жалбоподателката, както и на съпруга й, включително и от сина му - бивш служещ към Чуждестранния легион във Франция и настоящ строителен предприемач, съдът приема, че реално са били предоставени декларираните парични средства, съобразно мотивната част на решение № 203 от 09.01.2017 г. на ВАС, постановено по адм. Дело № 523 от 2016 г. на същия съд.". Ценил е вариант на заключението на ССЕ с обективиран извод за липса на задължения за преки данъци и за ЗОВ. Отмяната на РА в частта, установяваща задължения за ЗОВ е мотивирана и с позоваване на ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на ВАС за действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Първоинстанционното решение е правилно само в частта за отмяна на РА относно установените с него задължения за ЗОВ. Неоснователен е касационният довод за съществуване на задължения за авансови ЗОВ в периода преди 15.02.2011 г. По констатациите на органите по приходите тези публични задължения за погасени чрез плащане /вж. чл. 168, т. 1 ДОПК/, а с арг. от чл. 108, ал. 1 ДОПК установяването с РА на несъществуващи задължения за ЗОВ е неправомерно. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е приложима към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени след 15.02.2011 г. /арг. от ТР № 1/18.05.2016 г. по тълк. д. № 3/2015 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на ВАС/. Следва да се има предвид, че освен допълнителен осигурителен доход, като основание за годишното изравняване се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО. Презумпцията на чл. 123, ал. 1 ДОПК е за съществуване на подлежащи на облагане с данъци печалба или доход при имущественото несъответствие по т. т. 1 или 2 от разпоредбата. По мотивите от ТР № 1/18.05.2016 г. по тълк. д. № 3/2015 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на ВАС "С нормите на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК се установяват обстоятелствата за определяне на основата за облагане с данъци различни от тези в материалните данъчни закони и основанията за преминаване към този ред. ... Доходът е елемент от фактическия състав, пораждащ задълженията за осигурителни вноски - вж. чл. 6, ал. 2 КСО и чл. 40 ЗЗО. За установяването на задължителни осигурителни вноски е препращането на чл. 124а ДОПК...". Затова и при предпоставките на чл. 122, ал. 1 и при използване на способите по чл. 122, ал. 2 ДОПК се установява доходът като елемент от пораждащия задължението за осигуряване фактически състав, а не и източникът му. От обстоятелството, че К. е осигурено лице на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО не следва привръзка на доходите с недоказан произход към някоя от дейностите по чл. 4, ал. 3, т. т. 1-4 КСО. Обратно на позицията на ответника в юрисдикционния му акт, за ревизираното лице не съществува задължение да установи принадлежността на доходите към тези, за които не се дължи внасяне на ЗОВ. Констатации за трудова дейност като източник на доходите не се съдържа в РА, та да е приложима процесуалната бонификация по чл. 124, ал. 2 ДОПК. С арг. от чл. 170, ал. 1 АПК тежестта да установи породилата доходите трудова дейност е за администрацията. Пренебрегнато е значението на факта на здравното осигуряване на К. на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 5 във вр. с ал. 1 от ЗЗО. Щом РЛ е осигурено на някое от основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО и приписваният му доход с недоказан произход е неотносим към основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО, то за деятелността източник на дохода той не подлежи на здравно осигуряване. Основателни са касационните оплаквания за допуснати от първостепенния съд съществени нарушения на процесуални правила при решаването на спора за съществуването на установените с РА задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Решението на АС П. не съдържа преценка на доказателствата, констатации по фактите и правни изводи по спора за съществуването на установените с РА задължения. Преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът следва да определи кои факти приема за доказани, т. е да извърши фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма да формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Не представлява оценка на доказателствените източници възпроизвеждането на юрисдикционния акт на директора на Дирекция ОДОП, нито обобщението във връзка със заключението на ССЕ и събраните писмени и гласни доказателствени средства. Писмените доказателствени източници /включително заключенията на ССЕ/ и гласните доказателствени средства не са обсъдени, не е преценена доказателствената им стойност и не е заявено от съда кои факти приема за установени. Това опорочава и правораздавателната дейност за привързване на правни последици към установените факти - чл. 235, ал. 2 от ГПК. Съдът не е дефинирал кои според него са значимите за решаването на спора за съществуването на разпоредените с РА задължения факти, но е приел, че съществуват документи /"...приложените доказателства в административната преписка..."/, които ги установяват. Щом ревизията е проведена по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК при предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, то релевантни за спора факти са декларираните и/или получени приходи/доходи на РЛ /техните размери/ и имущественото или финансовото му състояние и съответствието или несъответствието между тях. Приходната администрация е обосновала недостиг на паричните средства в брой по отчетни периоди при съпоставка на извършените и получените плащания. Съдът е отрекъл съществуването на такъв недостиг пресъздавайки изводите на експерта без да оцени заключението му и да обсъди основанията за включване на суми във вх...дящите потоци. Липсва установяване за разполагаемите средства към 01.01.2007 г. Отсъствието на собствени констатации не се преодолява от препращането към мотивите на съдебен акт за разрешаването на друг спор. Средството за преодоляване на възприетите опущения на първостепенния съд е отмяната на постановеното от него решение /чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК/ в частта, разпореждаща отмяна на РА относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС П. В контекста на горните разяснения новото първоинстанционно производство следва да започне от стадия на съдебното дирене, за да се даде възможност на страните да съобразят процесуалното си поведение с правилата на доказателствената тежест /която да се разясни надлежно при съобразяване на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ и с очакванията към съдържанието на заключителния съдебен акт по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК. При решаването на спора относно съществуването на разпоредените с РА публични задължения съдът следва да съобрази разясненията за предпоставките за извършване на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК, за правно релевантните факти. Дължимо е отчитане и на спецификите на формиране на данъчната основа с оглед източника на дохода. За доходите от други източници брутната сума на доходите по чл. 35 от ЗДДФЛ се намалява само с вноските за сметка на лицето по ЗЗО /вж. чл. 36 от ЗДДФЛ в приложимата редакция преди новелата от ДВ бр. 99/16.12.2011 г./. Следва да се съобрази и обстоятелството, че намалението се взема предвид при определяне на ДО по правилата на материалния закон, а прилагането му за ДО, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е мислимо с оглед принципа на чл. 12, ал. 2 от ЗДДФЛ за приспадане на предвидените в този закон разходи и доколкото задължението да осигурителни вноски е антиципиран разход, респ. при прилагането на съответните разпоредби за намаляване с дължимите осигурителни вноски на ДО в материалния закон, които са с характер на специални разпоредби в общия закон по отношение на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Аргумент за същия извод е използваната в чл. 122, ал. 2 ДОПК словоупотреба "основа за облагане с данъци", която освен лексикално е и семантично различна от понятието "данъчна основа", т. е едва след намаляването на брутната сума доходите с дължимите ЗОВ се определя данъчната основа на доходите от други източници. По разноските пред касационната съдебна инстанция следва да се произнесе първостепенния съд при постановяване /вж. чл. 226, ал. 3 АПК/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение