Решение № 15271 от 12.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7974/2019 г.

Решение № 15271 от 12.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7974/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 615 от 19.03.2019 г., постановено по адм. д. № 3313/2018 г., Административен съд - гр. Пловдив, първо отделение, 14-ти състав, е отхвърлил жалбата на "Стейпи 2" ЕООД, ЕИК 200546916, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, бул. "Дунав" № 42, ет. 7, ап. 20, против ревизионен акт № 16001616005608 – 091 – 001 от 17.03.2017 г. на ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 336/14.06.2017 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив, в обжалваната част за допълнително начислен ДДС в общ размер на 31 104, ЗЗ лв. с прилежащи лихви 12 185, 42 лв., за отказан данъчен кредит в общ размер на 12, 43 лв. и прилежащи лихви 29, 46 лв.; както и за допълнително начислен корпоративен данък за 2010, 2012, 2013, 2014 и 2015 години съответно в размер на 50,45 лв., 261,02 лв., 239,12 лв., 29,00 лв., 39, 64 лв., с прилежащи лихви общо в размер на 125, 14 лв. и лихви за невнесени в срок дължими авансови вноски за корпоративен данък за 2011 г- в размер на 43, 16 лв. и изменен в частта, в която е коригирана декларираната данъчна загуба за 2011 г. от 4 647, 99 лв. на 7 647, 99 лв., като е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП, сумата 3 713, 70 лв. юрисконсулско възнаграждение. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Стейпи 2" ЕООД, ЕИК 200546916, чрез процесуалния му представител адв. Х. Руменов от АК – гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр. Пловдив е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени на Административен съд – гр. Пловдив, с което да отмени оспорения ревизионен акт в посочената му част. Претендира заплащане на разноски. Ответният по тази касационна жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледани по същество е основателна. С решението си Административен съд Пловдив е отхвърлил жалбата на "Стейпи 2" ЕООД, ЕИК 200546916, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, бул. "Дунав" № 42, ет. 7, ап. 20, против ревизионен акт № 16001616005608 – 091 – 001 от 17.03.2017 г. на ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 336/14.06.2017 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив, в обжалваната част за допълнително начислен ДДС в общ размер на 31 104, ЗЗ лв. с прилежащи лихви 12 185, 42 лв., за отказан данъчен кредит в общ размер на 12, 43 лв. и прилежащи лихви 29, 46 лв.; както и за допълнително начислен корпоративен данък за 2010, 2012, 2013, 2014 и 2015 години съответно в размер на 50, 45 лв., 261, 02 лв., 239, 12 лв., 29, 00 лв., 39, 64 лв., с прилежащи лихви общо в размер на 125, 14 лв. и лихви за невнесени в срок дължими авансови вноски за корпоративен данък за 2011 г- в размер на 43, 16 лв. и изменен в частта, в която е коригирана декларираната данъчна загуба за 2011 г. от 4 647, 99 лв. на 7 647, 99 лв. Производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение № 469 от 2.03.2018 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. д. № 2072/2017 г. с решение № 13323 от 1.11.2018 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 6274/2018 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при липса на съществени процесуални нарушения. Като спорен между страните е посочен въпроса получило ли е дружеството през ревизираните периоди на 2010 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. доставки на хранителни стоки (ядки, консерви, сладолед, алкохолни и безалкохолни напитки, сладкарски и захарни изделия, месни и млечни продукти, хляб, яйца, цигари и др. тютюневи изделия, препарати и др. по фактури, издадени от 39 бр. търговци, както следва: "Чичо Чарли" ЕООД, "Вадис 2001" ООД, "Феникс Дистрибуторс" ООД, ЕТ "Каролин", "Сигнал-2" ООД, "БББ-Дистрибуция и логистика" ООД, "Далия Дринкс" ООД, ЕТ "Р. Комерс - Р. Юсеин", "Рожен 1" ООД, "Ирида Експрес" ООД, "Тимшел-1" ООД, "Грация-СК" ЕООД, "Табак Логистик груп Пловдив" ООД, "МОЛ 2" ЕООД, "Тета" ООД, "Соларис-999" ЕООД, "Деливъри Пловдив" АД, "Бор Чвор" ЕООД, "Елена-95" ООД, "Лозана 62" ЕООД, "Симид Агро" ЕООС, "Изидора Комерс" ЕООД, "Хайков" ЕООД, "Болкан Евъртайзинг" ООД, "Пролет" ЕООД, "Данон - Сердика" АД, "Кавен Орбико" ООД, "Метро Кеш енд Кери България" ЕООД, "Обединена млечна компания" АД, "Нова Трейд" ЕООД, "Д. Маджаров" ЕООД, ЕТ "Андип-92-А. Павлов - А. Павлова", "Сладко изкушение ЕООД, "Изидора" ЕООД, "Атик" ООД, "Бибъл Комерс", "Тотал Интерфууд" ООД, "Ведена" ООД и "Сити Табако" ООД ("Табако Трейд Пловдив" ООД); които фактури не са отразени в счетоводството му, извършило ли е разпоредителни действия по тях, за което се дължи начисляване на ДДС и корпоративен данък. Предвид указанията дадените в отменителното решение на ВАС от стр. 5 до стр. 31 от решението /л. 14 – 27 от първоинстанционното дело/ решаващият съд е описал установените обстоятелства по време от ревизията спрямо посочените доставчици. По същество решаващите мотиви на съда са изложени на стр. 32 и ЗЗ от решението, като систематизирани същите се изразяват в следното: 1. Органите по приходите са установили наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, обосноваващи извършване на ревизията по особения ред; 2. Възраженията на дружеството, че процесните фактури не са осчетоводени от него, респективно стоките не получени и реализирани от него, се опровергава от събраните по делото доказателства. 3. По-голямата част от неосчетоводените фактури са подписани за "получател" от управителя на дружеството, от неговата съпруга или от лица, назначени по трудов договор в дружеството, поради което неоснователно се явява възражението на задълженото лице, че фактурите са неподписани. Въпросните подписи не са оспорени нито в ревизионното, нито в съдебното производство. Подписът не е задължителен елемент от съдържанието на фактурата, неговото наличие или липса не се отразява на действителността на фактурата като първичен счетоводен документ. Наличието на подпис на получател обаче е индикация, че доставката е получена от лицето или от негов представител. Обстоятелството, че подписите не са били оспорени означава, че дружеството е получило стоките чрез лицата, подписали процесните фактури. 4. Посочено е, че дружествата доставчици са обичайни доставчици на "Стейпи 2"-ЕООД, че в хода на ревизията органите по приходите са установили многобройни доставки към дружеството, установен е механизма на извършване на доставките, който механизъм не се оспорва от жалбоподателя и не са ангажират други доказателства, установяващи друг механизъм на доставките. От изложеното е обоснован извод, че е установено предаването на стоката от доставчиците към получателя и че се касае за реално извършени доставки на стоки. Задълженото лице не е ангажирало доказателства в подкрепа на твърденията си, че доставчиците не притежават материално-техническа и кадрова обезпеченост 5. Наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК прави обоснован и правилен извода на органите по приходите, за реалност на доставките по неосчетоводените фактури и законосъобразност на оспорения ревизионен акт, съответно неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – гр. Пловдив е не правилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели и до неправилно приложение на материалния закон. В касационната жалба на "Стейпи 2" ЕООД се правят оплаквания за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се аргументи, че първоинстанционният съд не е изпълнил дадените му указания в отменителното решение на ВАС и по същество не е обсъдил събраните по делото доказателства и възраженията на страната относно липса на реални доставки по процесните фактури, а от там и възникване на задължение за начисляване на ДДС и корпоративен данък. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че "Стейпи 2" ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице, считано от 3.02.2009 г., като за ревизираните периоди на 2010 г., 2012 г., 2013 г, 2014 г. и 2015 г. на негово име има издадени фактури за получени доставки на хранителни стоки, тютюневи изделия, перилни препарати и пр. от 39 бр. доставчици/описани по-горе в решението, които фактури не са описани в счетоводните регистри на дружеството. На база на събрани в хода на ревизията доказателства /извършени насрещни проверки на всички доставчици, дадени писмени обяснения от управители и други лица, имащи отношение към доставките/, органът по приходите е приел, че са налице хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, поради които ревизията е проведена по особения ред. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като е прието, че не са осчетоводени 2 864 бр. фактури на обща стойност 148 038, 47 лв. / изключени са фактурите на доставчика "Соларис - 999" ЕООД, който не е представил доказателства, както и част от фактурите на "Метро – Кеш енд Кери" ЕООД, по които е прието, че става въпрос за закупени стоки за лична употреба. Органът по приходите е приел, че по въпросните фактури ревизираното дружество се явява получател по доставки, стоките по същите са били реализирани, поради което за извършените доставки е начислен ДДС плюс лихви за забава. В хода на административното и съдебното производство задълженото лице прави възражение, че констатациите на ревизиращите органи за получени и укрити доставки са необосновани, тъй като не е установен факта на получаване на стоката – липсват приемо-предавателни протоколи, в по-голямата си част фактурите на доставчиците не съдържат подпис за получател, не са налице придружаващи транспортни документи – по същество аргументи, сходни на тези, с които в болшинството от случаите приходните органи отказват да признаят право на данъчен кредит. При първоначалното разглеждане на делото от административния съд са изложени мотиви, че в хода на ревизията е установен механизма на доставките, че фактурите не са били подписвани от получателя, за да бъдат укривани приходи и т. н. Направените възражения на задълженото лице не са обсъдени от решаващия съд, поради което първоначално постановеното решение на Административен съд – гр. Пловдив по адм. д. № 2072/2017 г. е отменено от Върховния административен съд и делото върнато за ново разглеждане с даване на задължителни указания по тълкуване и прилагане на закона. По силата на чл. 224 АПК тези указания са задължителни за първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. Основната част от оплакванията на касатора в настоящето производство са свързани именно с неизпълнение на това законово изискване от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото, поради което за да бъде извършена преценка за наличие на такъв порок на решението, настоящата съдебна инстанция намира, че следва накратко да бъде посочено какви точно указания са били дадени в отменителното решение на ВАС. На първо място съдът е очертал правната рамка /съобразно установената съдебна практика за подобен род спорове/. В тази насока е посочено, че в практиката се е наложило разбирането /цитирани са съответни решения/, че при доставката на подобен род стоки/хранителни стоки, цигари, перилни препарати и прочее стоки, продавани в подобен род магазини/ доставката се счита извършена с подписването на фактурата от представител на получателя, като стоката се доставя на място в търговския обект. Посочено е още, че при тези доставки не се съставят някакви нарочни приемо-предавателни протоколи, стокови разписки или други доставни документи, като обичайно стоката се поръчва предния ден по телефона, доставя се с транспорт на доставчика, заплаща се на място на шофьора на транспортното средство или съответен дистрибутор, като се издава касов бон от мобилно устройство с фискален принтер. На база на това е направен извод, че при този вид търговия /разносна търговия/, механизмът на доставките е опростен и с факта на подписване на фактурата от получателя се приема, че е възникнало данъчно събитие – доставка на стоки. В тази насока съдът се е позовал и на разяснение на изпълнителния директор на НАП за подобен род доставки - № 53 – 04 – 303/10.05.2016 г. По този начин съдът е посочил, какви точно обстоятелства следва да бъдат обсъдени, за да бъде даден отговор на спорния въпрос – явява ли се "Стейпи 2" ЕООД получател на стоки по процесните фактури. От касационната инстанция е отбелязано и това, че в хода на ревизията има събрани и други доказателства, имащи отношения към доставките, които също следва да бъдат обсъдени по спора за получаване на стоките. За съжаление така дадените указания от касационната инстанция не са изпълнени от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. Макар решението да се е разпростряло на 34 страници, по същество същото се изразява в преповтаряне на констатациите на приходния орган за всеки един от 39-те доставчика, а т. н. "решаващи мотиви" са само на един лист /стр. 32 и 33 и представляват общи съждения, без каквато и да е конкретика предвид особеностите на доставката и възраженията на задълженото лице. Допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила е твърде съществено, тъй като решението на административния съд е лишено от съществени мотиви по основния спор между страните по делото. На практика съдът не е изпълнил дадените му указания да разграничи подписаните от неподписаните фактури по административната преписка и какво е тяхното отражение върху реализираните приходи и свързаните с тях преки и косвени данъци, определени при ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК. Тъй като в тази част делото не е изяснено от фактическа страна / по тези въпроси няма поставени задачи на експертизата, назначена при първоначалното разглеждане на делото/, и предвид забраната по чл. 227, ал. 1 АПК, то решението на Административен съд – гр. Пловдив следва да бъде отменено и при условията на чл. 227, ал. 2 АПК делото следва да бъде насрочено в открито съдебно заседание. Следва да бъде назначена съдебно-счетоводна експертиза със следните задачи: 1. След като извърши проверка на фактурите по преписката, да посочи фактурите, подписани за получател от "Стейпи 2" ЕООД; 2. С оглед на отговора по въпрос едно, да определи размера на дължимия ДДС и корпоративен данък за отделните данъчни периоди, ведно със съответните лихви за забава. За изготвяне на следва да бъде внесен първоначален депозит от 500 лв. от жалбоподателя "Стейпи - 2" ЕООД в седмодневен срок от съобщението. Следва да бъде дадена възможност на страните в седмодневен срок от съобщението да вземат становище по така формулираните задачи на вещото лице и поставят при необходимост допълнителни задачи, както и да ангажират допълнителни доказателства. Съдът намира, че за вещо лице следва да бъде назначена Д. Павлова от [населено място], [адрес], тел. [номер], което да започне изготвяне на експертизата след внасянето на депозита. Делото следва да се докладва на председателя на Първо отделение на ВАС за определяне на дата за съдебно заседание, за когато да се призоват страните и вещото лице. Водим от горното и на осн. чл. 227, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,