Решение № 14103 от 26.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1654/2014 г.

Решение № 14103 от 26.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1654/2014 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от Георги Митков Пежгорски от гр. Троян против решение № 494/23.10.2013 г. по адм. д. № 573/2012 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, поправено с решение № 597/03.12.2013 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА № 1511021269/24.11.2011 г. на инспектор по приходите при ТД на НАП - В. Търново, офис - Плевен, потвърден с решение № 265/19.05.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", сега - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново за установени задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004-2006 г. и чл. 48 ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2009 г. върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК и начислен ДДС при установен с ревизията период на достигнат оборот, и по касационна жалба, подадена от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново, предишна Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", срещу същото съдебно решение в частта, с която е отменен РА за установени задължения по ЗДДС.

И в двете касационни жалби са изложени доводи за незаконосъобразност на решението, в съответната обжалвана част и се иска отмяната му и присъждане на разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби.

Касационните жалби, като подадени в срок и от надлежна страна, са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната жалба на Георги Митков Пежгорски е основателна, а касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължения по чл. 35 ЗОДФЛ(отм.) за 2004-2006 г. и чл. 48 ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2009 г. върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК и установен с ревизията период на достигнат оборот за регистрация по ДДС, във връзка с което са установени задължения по ЗДДС и са начислени лихви. Съдът е отхвърлил изцяло жалбата с изводи за законосъобразност на РА.

По касационната жалба на Георги Митков Пежгорски:

Спорните въпроси в хода на оспорване на РА са:

• относно приложимостта на чл. 12, ал. 1, б. "а" ЗОДФЛ (отм.) за продаден имот през 2004 г. в с. Бели Осъм, закупен през 2001 г.;

• за осъществяване на "стопанска дейност" по смисъла на ТЗ и реализирани доходи;

• за определена пазарна цена на продадените имоти и определена данъчна основа на тази база по реда на чл. 122 ДОПК, вместо по цената, отразена в нотариалните актове;

• за получени заеми от физически лица;

• за неправилно определен достигнат оборот за регистрация по ЗДДС и начислени лихви в тази връзка.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) не подлежат на облагане доходите от продажба или замяна на: а) апартамент, къща или вила, включително прилежащата земя, при условие, че са били основно жилище на продавача не по-малко от три години преди продажбата или замяната; б) до два недвижими имота, които не са основно жилище на продавача, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако времето между придобиването и продажбата или замяната е повече от 5 години. Съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 1 ЗДДФЛ необлагаеми са доходите от продажбата:

а) на един жилищен имот, независимо от датата на придобиване на имота;

б) на до два недвижими имота, ако между датата на придобиване и датата на продажбата са изминали повече от 5 години. Разпоредбата на отменения закон, приложим за ревизирания период 2004 г. касае "апартамент, къща или вила", ползвани като "основно жилище". По ЗОДФЛ (отм.) смисъла на основно жилище, по новия закон ЗДДФЛ, само жилище, не следва да се приравнява на "основно жилище" по смисъла на параграф 1, т. 2 ЗМДТ, както неправилно е приел съдът и е анализирал фактите по делото в таза насока. Всички събрани в хода на оспорването доказателства в тази връзка, включително показания на свидетели, установяват ползването на имота от лицето като единствен имот за живеене. Безспорно е, че имота е "жилищен" и е "единствен" за ревизираното лице и при наличието на предпоставките по чл. 12, ал. 1, б. "а" ЗОДФЛ (отм.) доходите от продажбата му са необлагаеми. За 2004 година жалбоподателят е реализирал доход от продажба на посочения имот на 28.07.2004 г. и съответно, след получаване на продажната цена, е закупил в следващите периоди - м. 09 - м. 12.2004 г. недвижими имоти 5 бр. Посочената продажна цена по всички нотариални актове установява покриване на разходите за закупените имоти с получената цена от продажбата на имота в с. Бели Осъм. Видно от приетата по делото ССчЕ - допълнително заключение, при начално салдо 0 лв. към 01.01.2004 г. при изследване на паричния поток за 2004 г. вещото лице дава заключение в няколко варианта, при които за този данъчен период - 2004 г. експертизата не установява недостиг на парични средства. Вариантите при съпоставка на продажна цена на процесните имоти, както по нотариални актове, така и по пазарните цени, определени от експертизата в ревизионното производство, дават припокриване на приходи и разходи, т.е. разходите не надвишават приходите, за да се премине към облагане по реда на чл. 122 ДОПК. Фактически и правно са необосновани мотивите на съда в тази част от решението с изводи, че лицето е извършвало търговска дейност по смисъла на чл. 1 ТЗ през 2004 г. Липсва предпоставката - закупени с цел продажба имоти. Липсва основание за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 ДОПК за 2004 година. В обжалваното съдебно решение липсват мотиви за обоснованост и законосъобразност на РА в частта за определената пазарна цена на същия имот, както и липсват обосновани мотиви за некредитиране заключението на вещото лице по приетата съдебно-техническа експертиза, респективно за приетата ССчЕ, основно и допълнително заключение. При така установените данни за продаден имот и закупени с получената сума други недвижими имоти, необоснован е изводът на съда, че са извършвани сделки със земеделски земи през 2004 г. многократно и системно, с цел извличане на печалба, което съдът квалифицира като "търговска дейност" по смисъла на ТЗ. Съдът не е обосновал изводите си за "извличане на печалба" като в тази връзка липсват каквито и да е данни по делото, извън оценителната експертиза в ревизионното производство, която е определила пазарна цена на всички имоти, различна от продажната и покупна цена, отразена в нотариалните актове. При това, при липсата на каквато и да е последователност, по отношение на имота в с. Бели Осъм е определена пазарна цена при продажбата му през 2004 г., но не и към момента на закупуване на същия имот през 2001 г. и е формиран "недеклариран доход" като разлика от продажната цена, определена по "пазарна цена" към 2004 г. в размер на 60 931 лв. /вместо цената по нотариален акт - 3200 лв./, а е приспадната цената, на която е купен имота по нотариалния акт от 2001 г . в размер на 3211 лв., вместо определена пазарна цена и при закупуването на имота, каквато последователност в подхода е била задължителна. В мотивите на решението на директора на дирекция "ОУИ", с което е потвърден РА, във връзка с възраженията на оспорващия в тази част, е отразено, че органът по приходите не е възложил експертиза за определяне на пазарната цена при покупката на този имот, тъй като е преценил, че е неотносима. По тези възражения на оспорващия, поддържани и във фазата на съдебното обжалване, съдът не се е произнесъл, още повече, че в тази връзка е приета и експертиза - основно и допълнително заключение, което дава варианти за формиране на паричните потоци при последователен и е еднакъв подход - както във вариант на цени по нотариални актове, в какъвто смисъл са постановени решения на Върховния административен съд, така и във вариант на пазарни цени на имота не само при продажбата му през 2004 г., но и при придобиването му през 2001 г.

В мотивите на обжалваното съдебно решение относно определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 ДОПК за 2004 година, на стр. 14, се съдържат констатации, които не кореспондират с фактическите констатации, изложени в РА, а именно: че "ревизираното лице е получател на стоки по фактури, които последното не е осчетоводило, респективно не е осчетоводило прихода от реализация на получените стоки, след като те не са установени при извършената инвентаризация в количествата по спорните фактури", от което съдът прави извод, че правилно, законосъобразно и обосновано органът по приходите е приложил чл. 122, ал. 2 ДОПК.

Поради обосноваване изводи за законосъобразност на РА с фактически констатации, които не се съдържат в оспорения административен акт, съдебното решение не съдържа обосновани с фактите по конкретното дело мотиви, което е съществено процесуално нарушение, във връзка с формиране крайните изводи на съда за законосъобразност на РА, приравнено на липса на мотиви, което препятства инстанционния контрол. Противоречиви и непоследователни са мотивите на съда относно изследване основателността на твърдението за получен заем в размер на 17 800 евро от лицето Кристиян Кесаровски. Още в хода на първоначалната ревизия при насрещна проверка на "КНК Девелъпмънт" ЕООД е установено с надлежни доказателства, че сумата 17 800 евро е отпусната на Кристиян Кесаровски като служебен аванс. От същата дата - 11.05.2006 г. е и представения в хода на първоначалната ревизия Договор за паричен заем, сключен между ревизираното лице и Кристиян Кесаровски. В хода на съдебното оспорване е приета съдебно-графологична експертиза, във връзка с оспорване на частните документи от страна на органа по приходите, по която експертиза вещото лице установява автентичност на положения подпис от Кристиян Кесаровски в Договора за предоставен заем. От една страна, съдът е приел, че още в хода на ревизията ревизираното лице е представило доказателства за изтегляне на сумата от "КНК Девелъпмънт" ЕООД и че положеният подпис на Кристиян Кесаровски върху Договора за отпуснат заем е автентичен, но приема, че " в противоречие с всякаква икономическа и житейска логика е търговско дружество да предостави пари на управителя си и той да ги предостави като безлихвен заем на трето лице". Така изложените мотиви в съдебното решение не са фактически и правно обосновани, което отново е съществено процесуално нарушение допуснато от съда при постановяване на съдебния акт. Констатираните процесуални нарушения при постановяване на съдебния акт от първоинстанционния съд в тази част от съдебното решение налагат неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да съобрази фактическите и правни изводи в настоящото решение, да отговори на всички възражения на оспорващия, да анализира всички събрани по делото доказателства в хода на административния и съдебен процес, да обоснове изводите си във връзка с кредитирането или некредитирането на приетите експертизи - съдебно-счетоводна, съдебно-техническа и съдебно-графологична и да изложи относими мотиви по отношение на фактическите констатации и съответните правни изводи за законосъобразност или незаконосъобразност на определените задължения по РА, при данъчна основа формирана по реда на чл. 122 ДОПК.

Във връзка с установяване на предпоставки за регистрация по ДДС от формиран с ревизията облагаем по ДДС оборот на база данъчна основа определена по реда на чл. 122 ДОПК, включваща пазарна оценка на продаден имот с НА № 117/07.05.2007 г., съдът не е отчел, че в случая не се твърди и не се установява свързаност между страните по сделката, за да е приложима разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Отделно, ограничението по чл. 80, параграф 1, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета не може да бъде пренебрегнато с извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК. В този смисъл е решението по съединени дела С-621/10 и С-129/11 на Съда на Европейския съюз:

"1) Член 80, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че установените в него условия за прилагане са изчерпателно посочени и поради това националното законодателство не може да предвижда на основание на тази разпоредба данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в посочената разпоредба случаи, в частност когато данъчнозадълженото лице има пълно право на приспадане на данъка върху добавената стойност, което националната юрисдикция следва да провери.

2) При обстоятелства като тези в главните производства член 80, параграф 1 от Директива 2006/112 предоставя на заинтересованите дружества правото да се позоват на него пряко, за да се противопоставят на прилагането на национални разпоредби, несъвместими с тази разпоредба. При невъзможност за тълкуване на вътрешното законодателство в съответствие с посочения член 80, параграф 1, запитващата юрисдикция следва да остави без приложение всяка противоречаща му разпоредба от това законодателство."

В мотивите на същото решение, т. 43-45 съдът е постановил, че "в съответствие с общата норма на член 73 от Директивата за ДДС данъчната основа за възмездните доставки на стоки или услуги е размерът на действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация във връзка с тях. Тази насрещна престация представлява субективната, т. е. действително получената стойност, а не стойност, определена по обективни критерии (вж. в този смисъл Решение от 5 февруари 1981 г. по дело Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Recueil, стр. 445, точка 13, Решение от 20 януари 2005 г. по дело Hotel Scandic Gasaback, C-412/03, Recueil, стр. I-743, точка 21 и Решение от 9 юни 2011 г. по дело Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, все още непубликувано в Сборника, точка 28). Член 73 от посочената директива е израз на основен принцип, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл Решение от 3 юли 1997 г. по дело Goldsmiths, C-330/95, Recueil, стр. I-3801, точка 15). Като допуска в определени случаи за данъчна основа да се приеме пазарната стойност на операцията, член 80, параграф 1 от Директивата за ДДС въвежда изключение от общата норма на член 73, което като всяко изключение подлежи на стриктно тълкуване (вж. Решение от 21 юни 2007 г. по дело Ludwig, C-453/05, Сборник, стр. I-5083, точка 21 и Решение от 3 март 2011 г. по дело Комисия/Нидерландия, C-41/09, все още непубликувано в Сборника, точка 58 и цитираната съдебна практика)."

Поради това, че липсват обосновани мотиви в тази част от обжалваното решение, след отмяната му, делото следва да се върне за ново разглеждане и в тази част, при което съдът следва да съобрази и практиката на Върховния административен съд по аналогични казуси.

По касационната жалба на Директора на дирекция "ОДОП" - Велико Търново:

С обжалваното решение в тази част, съдът е отменил РА за установено задължение по ЗДДС за м. май 2007 г., във връзка с приложимостта на чл. 45, ал. 3 и 4, вр. параграф 1, т. 5 ЗДДС като е приел, че аптеката в гр. Троян не е "нова сграда", тъй като е обект - партерен етаж от четириетажна сграда, построена през 1961 г. Правилни са мотивите на съда, че в хода на ревизионното производство ревизиращите органи са разполагали с процесуални възможности да установят статута на процесната аптека, с оглед преценката доколко недвижимия имот попада в хипотезата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и е предмет на необлагаема сделка. Това обстоятелство е било установено и с оценъчната експертиза в хода на ревизията, но е игнорирано от административния орган. Представеното и прието като доказателства разрешително за ползване и преустройство на обект в полза на "Фарма - 96 - Троян" ЕООД от 1999 г. установява относимите факти, предвид които обосновано съдът е приел, че следва да намери приложение нормата на чл. 45, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС, в редакцията на текста към процесния данъчен период и че не е налице облагаема доставка за тези части от сградата, които не са нови по смисъла на параграф 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, поради което правилно РА е отменен.

Решението като правилно в тази част, следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото, следва да се отмени присъденото юрисконсултско възнаграждение за Дирекция "ОДОП" в размер на 1412, 91 лв. По разноските, ще се произнесе първоинстанционният съд при новото произнасяне по делото. Водим от горното Върховният административен съд, първо отделение