Решение № 4633 от 28.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 2822/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Пловдив при ЦУ на НАП, против Решение № 883 от 25.01.2026 г., постановено по адм. дело № 2778/2024 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт № Р-16001623006120–091–001/05.09.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 472/18.11.2024 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив, с който на „Ви Ти Ем Транс“ ЕООД са установени допълнително задължения за ДДС в размер на 35 435,65 лева и прилежаща лихва в размер на 10 506,71 лева, за периодите м. 12.2020 г., м. 10.2021 г., м. 12.2021 г. и м. 12.2022 г., и за корпоративен данък в размер общо на 17 717,83 лева и прилежащи лихви в размер общо на 4 375,64 лева за периоди 2020г., 2021г. и 2022 г., както и осъдена Националната агенция за приходите да заплати на "Ви Ти Ем Транс" ЕООД разноски в размер на 5 255, 06 евро. В касационната жалба се твърди неправилност на решението в цялост, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Оспорват се изводите на съда за недоказано основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл.122 и сл. от ДОПК, като се твърди, че наличието на сочените в хода на ревизията основания по чл.122, ал.1, т.2, т.4 и т.5 от ДОПК са установени от събраните доказателства. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което жалбата срещу ревизионния акт да бъде отхвърлена. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на по 3 115,23 евро и разноски за държавна такса за касационното обжалване в размер на 278,29 евро. Ответникът - „Ви Ти Ем Транс“ ЕООД, чрез адв. Н. Апрахамова оспорва касационната жалба, като неоснователна. Моли да се остави в сила оспореното решение на АС – Пловдив и да се присъдят разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Процесната ревизия е извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2, т.4 и т.5 от ДОПК. Размерът на укритите приходи от продажба на услуги – обучение на водачи на МПС е формиран като броя на извършените обучения на водачи на МПС съгласно предоставена информация - регистри за броя на лицата по видове категории, предоставена от Изпълнителна агенция „Автомобилна администрация“ (ИААА) е умножен с цената на услугата, съгласно ценоразпис, представен в хода на ревизията от РЛ за прилаганите през ревизираните години цени за обучение по категории и от така получените общо реализирани приходи е изваден размера на декларираните приходи по години. Тъй като в хода на ревизията е констатирано, че представената счетоводна отчетност на дружеството не е водена аналитично и не дава възможност да се установи колко лица са обучени през всеки от ревизираните периоди и каква цена е заплатило всяко от обучените лица за придобиване на правоспособност за управление на МПС, органите по приходите са приели за дата на данъчното събитие 31.12. на съответната година – 2020г., 2021г. и 2022г. С определените укрити приходи от извършени обучения на водачи на МПС е коригирана декларираната обща стойност на данъчните основи за извършените продажби на услуги по ЗДДС, респ. установен размер на дължимия ДДС. По аналогичен начин е извършена и корекция и в частта на допълнително установения корпоративен данък по ЗКПО за 2020г., 2021г. и 2022г. С оспореното решение, АС – Пловдив е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в изискуемата форма, при липса на допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, но в противоречие с материалноправните разпоредби. Този извод е обоснован с доводи, че не е доказана нито една от предпоставките на чл.122, ал.1, т.2, т.4 и т. 5 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. На първо място, съдът приел, че в случая не е обосновано наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, защото от самото наличие на разлика между общия брой на обучените и обучаващи се лица, съответно на преминалите успешно практически изпит по справка, представена от ИААА и по данните на РЛ по списъци, представени от него, не може да бъде направен извод за укрити приходи, след като липсват доказателства за реално получени, но неотчетени приходи. На второ място, съдът приел, че в случая не е обосновано наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК – воденото от РЛ счетоводство не дава възможност за установяване основата за данъчно облагане. Органите по приходите са обосновали това основание с аргументи, че представените от РЛ счетоводни регистри не съдържат информация колко са обучените лица, за каква категория са отчетените приходи, каква сума е заплатило всяко лице, дата на приключване на обучението и в кой период са отчетени приходите от конкретно лице. Съдът е кредитирал с доверие заключението по назначената ССчЕ, като посочил, че непълнотата на аналитичната отчетност не е достатъчно основание сама по себе си за прилагане на особения ред по чл. 122 ДОПК, ако въз основа на останалите счетоводни записи, регистри, касови отчети и други документи, може да се определи адекватна данъчна основа за облагане, както това е сторено при извършените от вещото лице изчисления. Въз основа на заключението, съдът е приел, че е доказана възможността аналитичните данни да могат да бъдат изведени от индивидуалните картони на всяко лице, преминало през обучение в центъра на "Ви Ти Ем Транс" ЕООД, както и от справката на ИААА за броя на обучените лица, поради което не била налице съществена невъзможност за определяне на данъчната основа. На трето място, съдът приел, че в случая не е обосновано наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване, тъй като органите по приходите не са посочили кои са липсващите документи (доколкото и извлечения от посочените счетоводни сметки били представени), нито че са налице повредени до степен на негодност счетоводни документи. Въз основа на горното, съдът приел, че след като не се установяват основанията за извършване на ревизия при особени случаи, тъй като не са събрани достатъчно безспорни доказателства за приходи, различни от декларираните от дружеството, то неправилно е определена данъчната облагаема основа за облагане с корпоративен данък и ДДС по особения ред. В допълнение, съдът приел за неправилен приложеният от органите по приходите подход при определяне на данъчната основа за ревизираните периоди, доколкото било възприето, че приходът следва да се отчита в края на календарната година, през която съответните лица са положили успешен изпит за съответната година. Приема, че прихода следва да се отчита не в годината на полагане успешно на практически изпит, а в годината на завършване на обучението, към който момент възниква и икономическата изгода за ревизираното лице. От горното пък е обоснован извод неправилно определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък и ДДС за ревизираните периоди. Решението е неправилно, като постановено е в нарушение на материалния закон. Основателни са касационните доводи за установени основания по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК за приложение на особения ред за облагане - данни за укрити приходи и воденото счетоводство не дава възможност да се определи основата за облагане с ДДС и корпоративен данък. По аргумент от чл.124, ал. 2 от ДОПК, доказателствената тежест за установяване на обстоятелството по чл.122, ал.1 от ДОПК е на органите по приходите, като е достатъчно да се докаже поне едно от изброените в разпоредбата обстоятелства. В случая, неправилно съдът е приел, че не се доказва обстоятелството по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК - данни за укрити приходи. По делото е безспорно установен броя на извършените от РЛ услуги - обучения по години за придобиване на правоспособност на водачи на МПС, въз основа на информация от Изпълнителна агенция „Автомобилна администрация“. Тази информация се различава от справката за броя на извършените обучения, изготвена от РЛ и предоставена в хода на ревизията. Справката, представена от ИААА за периоди 2020г., 2021г. и 2022г. съдържа данни за име и ЕГН на кандидатите за обучение, номер на картон, категория обучение, дата на вписване в регистъра на учебния център, дата на приключване на курса, дати на провеждане на вътрешните теоретични и практически изпити и дати и резултати от теоретичните и практически изпити пред ИААА. Макар регистъра да се администрира от ИААА, по силата на чл.18, ал.1 от Наредба № 37/2002 г., данните в него се записват от лицето, притежаващо разрешение за обучение на водачи на МПС на база издаден учебен картон в случая от РЛ. От своя страна РЛ не е представило в хода на ревизията картоните на обучаваните лица за ревизирания период с аргументи, че е изтекъл двугодишния срок за съхранението им. Не е спорен и въпросът за цената на извършените услуги, като елемент, от който се формира общия размер на реализираните приходи от обучения на водачи на МПС. Органите по приходите са се позовали на ценоразпис, представен в хода на ревизията от РЛ за прилаганите през ревизираните години цени за обучение по категории. Така извършеното в хода на ревизията деклариране на цена на услугите с представено доказателство – ценоразпис на услугите съставлява признание на неизгоден за дружеството факт, поради което правилно е кредитирано с доверие от органите по приходите. Безспорно е установен също размера на отчетените от дружеството приходи от продажби на услуги – обучения на водачи на МПС. При безспорно установен в хода на ревизията общ размер на приходите, получен от умножението на броя на извършените обучения на водачи на МПС съгласно предоставена информация - регистри за броя на лицата по видове категории, предоставена от ИААА по цената на услугата, съгласно ценоразпис, представен от РЛ за прилаганите през ревизираните години цени за обучение по категории, настоящата инстанция счита, че са безспорно установени укрити приходи като разлика между реализирани приходи и отчетени такива, поради което основанието по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред е доказано. Не се споделят мотивите на първоинстанционния съд, че липсват доказателства за реално получени, но неотчетени приходи. В случая, при ревизия по чл.122 и следващи от ДОПК е достатъчно да се установят данни за укрити приходи, които са безспорно установени от събраните доказателства. Не е необходимо доказването на реално получени приходи или плащания за услугите, именно защото приходите са укрити и за тях не са съставени от РЛ счетоводни документи. Наред с това, настоящата инстанция счита, че неправилно съдът е приел, че не се доказва обстоятелството по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК в хипотезата, приета от органите по приходите, че воденото от РЛ счетоводство не дава възможност за установяване основата за данъчно облагане. В случая е безспорно установено, че счетоводството на РЛ не е водено аналитично, поради което от счетоводството на РЛ не може да се установи колко лица са обучени през ревизираните периоди и каква цена е заплатило всяко от обучените лица. Напротив, установяват се укрити приходи, тъй като не са декларирани приходи от всички обучени лица съгласно данните, получени от ИААА и цената която е платена за обучението. Затова правилно органите по приходите са приели, че от счетоводството на дружеството не може да се установи какви са действителните приходи за ревизираните периоди. Макар настоящата инстанция да споделя по принцип извода на първоинстанционния съд, че липсата на аналитична отчетност само по себе си не е достатъчно, за да се приеме основанието по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК, ако въз основа на останалите счетоводни записи, регистри, касови отчети и други документи, може да се определи адекватна данъчна основа за облагане. В случая, обаче именно от счетоводните записи, регистри, касови отчети и други счетоводни документи на РЛ не може да се определи основата за данъчно облагане, защото се укриват приходи от общия брой на обучените лица и цената, която са платили за обучението. Не се споделя извода на първоинстанционния съд, че основанието по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК не е установено, след като данъчната основа би могла да се определи след като се изведат данните от индивидуалните картони на всяко лице, преминало през обучение в центъра на "Ви Ти Ем Транс" ЕООД, както и от справката на ИААА за броя на обучените лица, защото нито картоните на обучените лица, нито справката на ИААА са счетоводни данни на РЛ, въз основа на които да се определи основата за данъчно облагане. Горното е достатъчно да се приеме, че са налице две от основанията за подвеждане на ревизия по особения ред на чл.122 и сл. от ДОПК, а именно по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК. Предвид, че ревизията е извършена по особения ред, съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК доказателствената тежест да се оборят констатациите на ревизионния акт, които се считат за верни до доказване на противното, е на ревизираното лице. Не би могло да се приеме, че това е сторено със заключението по назначена ССчЕ, защото изчисленията от вещото лице не почиват на конкретни събрани по делото доказателства или счетоводни данни на РЛ, а на произволни взети данни за цени и брой обучителни часове, преместени лица от други обучителни центрове, съобразно тезата на жалбоподателя, която обаче не е подкрепена с доказателства. Ето защо заключението по назначената ССчЕ, като необосновано не следва да се кредитира с доверие. Не се споделят и изводите на първоинстанционния съд за неправилно определена данъчна основа, тъй като прихода следвало да се отчита не в годината на полагане успешно на практически изпит, а в годината на завършване на обучението, към който момент възниква и икономическата изгода за ревизираното лице. В случая укрития приход е определен на по-късната от посочените дати именно защото РЛ не представя доказателства кога е завършило обучението на лицата и какви и кога са получените приходи от обучението. Освен това, този подход на приходната администрация е по-благоприятен за РЛ и в допълнение следва да се посочи, че заключението по назначената ССчЕ не установява различна данъчна основа на база счетоводни документи на РЛ. При наличие на данни за укрити приходи или доходи, данъчната основа за облагане с ДДС и корпоративен данък е определена правилно от органа по приходите по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а като е достигнал до други изводи първоинстанционния съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на „Ви Ти Ем Транс“ ЕООД срещу Ревизионен акт № Р-16001623006120–091–001/05.09.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 472/18.11.2024 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив. При този изход на спора, решението на административния съд следва да бъде отменено и в частта на разноските. С оглед материалния интерес по делото от 68 035,83 лв., „Ви Ти Ем Транс“ ЕООД дължи на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство в размер на евровата равностойност на 6 092,86 лв., или това са 3 115,23 евро, определени на основание чл.161, ал.1, изр.2 от ДОПК, във вр. чл.8, ал.1, т.5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в редакцията към приключване на съдебното дирене в първата инстанция, както и разноски за касационната инстанция за юрисконсултско възнаграждение в размер на 102,26 евро, определени на основание чл.161, ал.1, изр.2 от ДОПК /в ред. ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г., бр. 17 от 2026 г./, във вр. чл.37 от ЗПП, във вр. чл.24 от НЗПП и внесена държавна такса за касационното производство от 278,29 евро общо разноски за двете инстанции в общ размер на 3 495,78 евро. Предвид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, във вр. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,