Решение № 7606 от 4.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13372/2012 г.

Решение № 7606 от 4.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13372/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директор Дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП, против Решение 1588/14.09.2012 г. на Административен съд - град Бургас /АС/, по административно дело № 88/2011 г. по описа на АС-гр. Бургас, в частта, с която е изменен и отменен Ревизионен акт /РА/ № 2001000885/27.10.2010 г. издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП-Бургас, потвърден с Решение № РД-10-400/28.12.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" Бургас при ЦУ на НА. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът Петър Ганчев, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА№ 2001000885/27.10.2010 г. издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП-Бургас, потвърден с Решение № РД-10-400/28.12.2010 г. на директора на дирекция ОУИ Бургас при ЦУ на НАП, относно установени задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ на Петър Ганчев за периода 2005-2009 г. С обжалваното в настоящото производство решение, съдът е отменен изцяло РА относно задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчните периоди 1.01.2008 г. -31.12.2008 г. и 1.01.2009 г. -31.12.2009 г. и е изменил РА в частта на определени задължение за 2006 и 2007 г. В частта с която е отхвърлена жалбата на Петър Ганчев, поради липса на касационно обжалване, решението е влязло в законна сила. За да постанови решението в обжалваната част, съдът е приел, че законосъобразно ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК поради констатирани предпоставки на ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, но неправилно е формирана данъчната основа за облагане за процесните 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. В хода на ревизионното производство е установено, че през 2005 г. и 2006 г. Петър Георгиев Ганчев е получил облагаеми доходи по чл. 19 от ЗОДФЛ (отм.) освен от основният си работодател, "ДКЦ 1" - Бургас и трудови доходи по сключен втори трудов договор с ЕТ "ИПСМП д-р Д. Бояджиев". В нарушение на чл. 38, ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.) физическото лице не е удостоверило пред основния си работодател получения месечен доход и платения данък от втория работодател, поради което този доход не е обложен. Доходът по допълнителният трудов договор не е деклариран с подадена от жалбоподателя годишна данъчна декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г., поради което не е извършено годишно изравняване на дохода и не е извършено окончателно преизчисляване на данъка /за 2005 г. няма подадена ГДД/. При така установеното от органа по приходите е прието са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК. При анализ на декларираните за ревизираният период доходи и направените през този период разходи от задълженото лице, органът по приходите е установил, че за определени години имущественото и финансово състояние на жалбоподателя не съответства на получените от него доходи, т. е. налице е хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. На жалбоподателя са връчени 3 броя Искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице, с които са изискани документи и писмени обяснения касаещи, както дейността на едноличният търговец, така и относно източниците и размера на средствата за придобити от жалбоподателя движимо и недвижимо имуществото и за издръжка на семейството му, първични и вторични счетоводни документи, справки, декларации, нотариални актове, договори, извлечения от счетоводни сметки, трудови договори, ведомости за заплати, сключени търговски договори и др.; документи за притежаваното през периода движимо и недвижимо имущество, семейно положение, документи за притежавани през периода финансови активи, банкови сметки в левове и валута, информация за притежавани движими ценности, за сделки с имущества, за получени заеми, за извършени разходи за пътувания в чужбина, за внесена и изнесена валута и др. доказателства, както и документи и писмени обяснения относно произхода на получените от лицето за ревизирания период средства и направените от него разходи. В хода на ревизията са изпратени искания до банки на територията на страната, относно открити и действащи банкови сметки на името на лицето, информация от сектор "ПП-КАТ" при Областна дирекция "Полиция" - гр. Бургас за притежаваните от жалбоподателя и регистрирани в КАТ МПС и информация от Национална служба "Гранична полиция" относно извършените пътувания от Петър Георгиев Ганчев в чужбина и декларирани от него парични средства при завръщането му в страната. Използвана е информация от ТСБ гр. Бургас за средния разход на средства за живот на едно лице и домакинство за ревизирания период. След анализ на представените от задълженото лице и събрани при насрещните проверки доказателства, както и предвид установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, ревизията е извършила облагането по специалния ред на ДОПК като е формирала облагаемата основа на лицето след анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, подробно обсъдени в констативната част на ревизионния доклад. За това, че са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, жалбоподателят е уведомен писмено, в изпълнение на чл. 124, ал. 1 от ДОПК с Уведомление изх. Р-10-1512/7.09.2010 г. Подробно в РД е изложен начина на формиране на приходната и разходната част на паричния поток за ревизираният период на Петър Ганчев и е установен размера на средствата с недоказан произход, подлежащи на облагане. За да постанови решението в обжалваната част съдът е приел, че незаконосъобразно, органът по приходите е формирал паричния поток на задълженото лице като в приходната му част не е включил получените доходи от съпругата му, декларирани с годишните данъчни декларации през 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г., както и че за периода от 2006 г. до 2009 г. в приходната част на паричния поток не са отразени получените и декларирани от жалбоподателя доходи в качеството му на едноличен търговец. В подкрепа на този извод съдът е приел, че съгласно чл. 56, ал. 1 от ТЗ като едноличен търговец може да се регистрира всяко дееспособно физическо лице с местожителство в страната. С оглед систематичното място на посочената разпоредба, следва да се приеме, че на едноличния търговец не се предава статут на юридическо лице, а той си остава физическо лице с разширена правосубектност, по отношение на търговското право. Според решението в този смисъла е и практиката на ВАС, съгласно която едноличния търговец и физическото лице, което го представлява, не са различни данъчни субекти и не може за едни и същи данъчни задължение и данъчни периоди да им се издават отделни ревизионни актове. Съдът е приел, че в материалните и процесуалните данъчни закони законодателят не е направил разграничение между физическото лице и едноличния търговец с оглед тяхното данъчно облагане. Съгласно чл. 14, ал. 1 от ДОПК задължени лица са физическите и юридическите лица, които: 1. са носители на задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски; 2. са задължени да удържат и внасят данъци или задължителни осигурителни вноски; 3. отговарят за задължението на лицата по т. 1 и 2. В чл. З, ал. 1 от ЗДДС (отм.) е посочено, че данъчнозадължено лице по смисъла на този закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност независимо от целите и резултатите от нея, а в чл. 4, ал. 1 от ЗДДС (отм.) е дадено определение на понятието "независима икономическа дейност" - всяка дейност, извършвана редовно или по занятие, включително всяка интелектуална дейност, упражнявана като свободна професия, като в ал. 2 е добавено, че освен всичко друго независима икономическа дейност е и всяка дейност, свързана с производството, търговията, селското стопанство, предоставянето на услуги, извличането на суровини, извършването на подготвителни и спомагателни работи, осъществявани за използване или консумация от потребителите. Въз основа на тези правни норми съдът в постановеното решение е приел, че след като едноличния търговец и физическото лице, което го представлява, са един, а не различни данъчни субекти, получените приходи от едноличния търговец, следва да бъдат включени при определяне на приходите на физическото лице, без значение дали е налице формално издаден РКО, с който едноличния търговец да е предоставил съответния приход на физическото лице, което го представлява. Така посочените от съда разпоредби във връзка с направените изводи са неотносими към предмета на спора. Няма спор, че съгласно разпоредбите на ДОПК задължено лице е физическото лице, като в хода на ревизията органът по приходите трябва да изследва всички факти и обстоятелства относно извършване на облагането по ЗДДФЛ във връзка с получените доходи като физическо лице така и получените такива в качеството му на ЕТ. Съгласно чл. 56 от Търговския закон като едноличен търговец може да се регистрира всяко дееспособно физическо лице с местожителство в страната. Между едноличния търговец и самото физическо лице е налице пълна идентичност. С регистрирането си като едноличен търговец физическо лице не придобива правосубектност, различна от тази, която притежава като физическо лице. С признаване на качеството му на търговец само е разширена неговата правоспособност, без обаче да възниква с това нов правен субект. Между персоналитета на физическото лице и едноличния търговец не настъпва разлика, няма нов субект, касае се за едно и също лице, със смъртта на което се прекратява и търговската му правоспособност. Именно поради факта, че физическото лице придобива качеството на търговец, то и съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ това изисква и означава делата му да се водят по търговски начин. Съгласно разпоредбата на чл. 1, ал. 2 от ЗСч, ЕТ представлява предприятие и като такова за него са относими и приложими разпоредбите на закона и изискванията на счетоводните стандарти, в това число и относно отразяване на паричните средства и печалбата от дейността. Следва в тази връзка да се посочи, че ЗДДФЛ именно поради това е предвидил различен начин на формиране на облагаемия доход за доходи от стопанска дейност като ЕТ /разпоредбата на чл. 26 от закона/ и за доходи от нетърговска дейност на физическите лица /чл. 29, 31, 33 от закона/. В тази връзка, за да се приеме че физическото лице като "собственик" на предприятието е получило парични средства от него, за целта следва да са оформени по надлежен ред съответните счетоводни книжа- в случая РКО. Това не е просто формално изискване /както е приел АС/, а документ, доказващ фактическо получаване на сума, която не е част от предприятието, а част от дохода на собственика му. Получените "приходи" от ЕТ /така както е посочено в обжалваното решение/ не са приходи на физическото лице, които то да получи с РКО. Съдът не е направил разлика между сумите, които представляват приходи и разходи на предприятието на физическото лице - т. е ЕТ и суми относими към нетърговското му качество. Дори да се приеме, че съдът е имал предвид печалбата на ЕТ, то отново не може да се приемат мотивите на съда, че тази сума би следвало автоматично да се включи в паричния поток на физическото лице. Печалбата на едно предприятие, посочена в неговите годишни финансови отчети, не означава че срещу нея има налични парични средства. Съгласно т. 3.1 от СС 18- Приходи, приходът на едно предприятие се определя на база получено или подлежащо на получаване възнаграждение под формата на парични средства или еквиваленти, което означава, че предприятието е длъжно да отчете приход, съответно печалба и без да е получило насреща парични средства, което означава, че не може да се приеме че физическото лице е получило и разполага с тези суми, след като те не са получени от ЕТ. В националния сметкоплан в раздел 5 се посочени счетоводните сметки, в които ще се отчитат операциите свързани с постъпването и напускането на парични средства от предприятието. Така от характеристиката на сметка 501- Каса, се установява, че когато парични средства напускат предприятието, без значение на кого се предоставят- доставчици, трети лица, собственици и други следва са се кредитира тази сметка. Документа въз основа на който се извършва плащането е РКО и той доказва, че в конкретния случай както жалбоподателят, така и съпругата му /в качеството и на ЕТ/ са получили определена парична сума и на коя дата. Такива ордери не са представени за никой от съпрузите по делото, като липсва и поставена задача в тази насока на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза по делото. При формиране на годишната данъчната основа на жалбоподателят, органът по приходите се е съобразил с факта, че същият упражнява стопанска дейност в качеството си на ЕТ "ИПСМП по АГ д-р Петър Ганчев" и в съответствие с изискванията на чл. 21 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 26 от ЗДДФЛ е определил облагаемият доход на жалбоподателя в резултат на извършваната от него стопанска дейност. Реализираната от едноличния търговец счетоводна печалба е във връзка с упражняваната от него стопанска дейност, а постъпилите парични средства обслужват дейността на предприятието на едноличния търговец. Жалбоподателят не е представил и в хода на съдебното производство доказателства - счетоводни регистри за хронологични и аналитични счетоводни записвания, от които да се установи, че посочените парични средства са били налични в касата или по разплащателни сметки на едноличният търговец и съответно доказателства за поета счетоводна операция, че тези средства са напуснали патримониума на ЕТ "ИПСМП по АГ д-р Петър Ганчев" и са получени от собственика Петър Ганчев. Съдът в постановеното решение е приел, че по делото не се спори че има сключен граждански брак на жалбоподателя с Радостина Петкова Ганчева и с оглед на представени допълнителни доказателства в хода на административното обжалване - ГДД на съпругата и извършената съдебно счетоводна експертиза относно представени по делото доказателства за извършени разходи и получени приходи следва да се приемат като приходи общо за семейството и получените от съпругата в качеството и на ЕТ приходи от упражнявана медицинска практика. Този извод на съда е незаконосъобразен, с оглед изложеното във връзка с доходите на жалбоподателя от ЕТ. В представените от жалбоподателя и приложени към преписката годишни данъчни декларации, съпругата на жалбоподателя Радостина Петкова Ганчева е декларирала доходи само от извършвана от нея стопанска дейност в качеството й на едноличен търговец. Съгласно чл. 22, ал. 3 от СК /относим за процесната 2009 г., /лични са вещните права, придобити от съпруг-едноличен търговец, по време на брака за упражняване на търговската му дейност и включени в неговото предприятие, а съгласно т. 1 от ТР № 2 от 27.12.2001 г. по гр. д. № 2/2001 г. на ОСГК НА ВКС презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК се изключва за придобитото по време на брака от едноличния търговец, когато то е резултат от упражняваната търговска дейност. Нито в хода на ревизията, нито при обжалването по административен и съдебен ред са представени доказателства, че постъпилите парични средства в касата на едноличния търговец на съпругата на жалбоподателя и обслужващи стопанската й дейност са напуснали патримониума на предприятието й. В хода на ревизионното производство на съпругата не е извършена ревизия, а в заключението на вещото лице не са взети в предвид и други разходи които е извършила същата освен тези за платени местни данъци, такси и справки от НСИ, поради което като е кредитирал заключението на вещото лице и е приел, че в приходната част на физическото лице-нетърговец, следва да се включат получените доходи от съпругата му като ЕТ, декларирани с годишните данъчни декларации през 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г., както и че за периода от 2006 г. до 2009 г. в приходната част на паричния поток се включват и получените и декларирани от жалбоподателя доходи в качеството му на едноличен търговец, съдът е постановил неправилно решение, което като постановено в противоречие с материалния закон следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на Петър Ганчев в обжалваната част. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 изр. последно, във връзка с чл. 7, ал. 2 и чл. 9 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, Петър Ганчев следва да заплати сумата от 462 лева. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,