Решение № 3599 от 12.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14507/2017 г.

Решение № 3599 от 12.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14507/2017 г., VII о., докладчик председателят Ваня Анчева Производство по чл. 129, ал. 7, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 4, ал. 1 от Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ). Образувано е по касационна жалба на Д. И. от [населено място], [адрес], чрез адв. Хаджиева, срещу решение № 181 от 1.11.2017 г., постановено по адм. дело № 199/2017 г. по описа на Административен съд (АС) – С., в частта, с което е отхвърлена жалбата й срещу Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № 1/24.02.2017 г., издаден от орган по приходите при община С. – инспектор в дирекция "Местни данъци и такси", потвърден с решение № РД–15-711/19.05.2017 г. на кмета на община С.. По поддържаните доводи за неправилност на първоинстанционното решение, поради противоречие на обосноваващите го правни изводи с разпоредби от ДОПК, се иска отмяната му и постановяване на ново, по съществото на спора, с което АПВ да бъде отменен като незаконосъобразен. Жалбоподателката възразява срещу решаващия извод на съда за неспазен срок по чл. 129, ал. 1, изр. второ ДОПК. Твърди, че основанието за възстановяване на надвнесени суми за данък върху недвижими имоти (ДНИ) и такса битови отпадъци (ТБО) за периода 2005 – 2011 г. е възникнало в хода на производството, приключило с АУЗД № АУ 001901/25.09.2016 г., когато е установено от органите по приходите, че в данъчната основа, на базата на която са определени задължения за ТБО за 2011 г. и 2012 г. неправилно са били включени общи части от сградата с площ от 27. 43 кв. м. Позовавайки се на изчисленията от проведената съдебно-счетоводна експертиза счита, че искането за възстановяване на надвнесени суми за периода 2005 – 2011 г. за ДНИ и ТБО следва да бъдат възстановени, а като е приел обратното първоинстанционният съд е постановил неправилно решение. Претендира отмяна на съдебния акт в обжалваната му част и отмяна на АПВ, ведно с присъждане на направените разноски. Ответникът – кметът на община С., не се явява в с. з. и не изразява становище по оспорването. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на седмо отделение, намира жалбата за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. § 2 ДР на ДОПК, от надлежна страна - участник в първоинстанционното производство, по отношение на която постановеното решение е неблагоприятно. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АС - С. е описаният АПВ, потвърден с решение на кмета на община С., с който по искане на Д. И. е отказано прихващане или възстановяване на внесени от задълженото лице суми за периода 2005 г. – 2011 г. и е възстановена сума в размер на 246, 30 лв., представляваща надвнесени ДНИ и ТБО за периода 2013 г. – 2016 г. За да постанови обжалвания правен резултат първоинстанционният съд е приел за установено, че Д. И. е собственик на недвижим имот, намиращ се в гр. С., ул. "Б. М." .№.... Същият е деклариран с декларация по чл. 14 ЗМДТ с вх. № 2003004528/18.11.2005 г., в която е посочено, че имотът представлява офис № 4, етаж ..., със застроена площ от 91. 75 кв. м. и общи части на сградата с площ 27. 43 кв. м., а разгънатата му застроена площ е общо 119, 18 кв. м. Въз основа на декларираните данни на задълженото лице са определени задължения за ДНИ и ТБО от 01.11.2005 г., като за данъчна основа на публичните вземания е послужила посочената от лицето обща квадратура на имота. Всички дължими суми за ДНИ и ТБО за периода 2005 - 2016 г. са били внесени, С искане вх. № 9400-1722/30.01.2017 г. жалбоподателката претендира прихващане и възстановяване на недължимо платени суми за ДНИ и ТБО за периода 2005 - 2016 г. за несъществуващ обект - "общи части" на имота в гр. С.. Искането е обосновано с предходно издадени на задълженото лице АУЗ, в които е констатирано неправилното деклариране на имота през 2005 г., при което в РЗП, участваща при формиране на данъчната основа за ДНИ са включени и общите части от сградата в размер на 27, 43 кв. м. В резултат на искането е издаден АПВ № 1/24.02.2017 г., с който на основание чл. 129, ал. 1, вр. чл. 129, ал. 2 и чл. 109, ал. 1 ДОПК е отказано прихващане или възстановяване на внесени от задълженото лице суми за периода 2005 г. – 2011 г., като е определена сума за възстановяване в размер на 246, 30 лева за периода 2013 г. – 2016 г. В първоинстанционното съдебно производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), която е установила размерите на дължимите за имота публични задължения за ДНИ и ТБО за периода 2005 г. – 2016 г., като по първият въпрос при определяне на данъчната основа вещото лице е изключило декларираните общи части с площ от 27. 43 кв. м. От заключението се установява, че дължимият ДНИ за периода 2005 г. - 2016 г., без да се включват общите части от 27, 43 кв. м., е 416, 65 лв., а ТБО за същия период възлиза на 864, 82 лв. Експертът е констатирал, че всички суми за изследвания период са внесени от задълженото лице. В табличен вид са посочени датите на направените плащания. Според заключението размерът на надвнесените суми за всяка от годините от 2005 г. до 2016 г., които органът по приходите е начислил върху общите части с площ 27, 43 кв. м., след като се изключат 5% отстъпка за ДНИ, възлизат на 410, 86 лв., а за ТБО - 860, 73 лв. Изчислени са и съответните лихви за закъснелите плащания. В отговор на въпрос 4 и 5 вещото лице е посочило, че размерът на надвнесените суми за ДНИ и ТБО за периода от 2005 г. до 2012 г., както и размерът на дължимите лихви е правилно определен от органа по приходите. Размерът на надвнесените суми за ДНИ по години е общо 228, 99 лв., а за ТБО - общо 756, 11 лв. Експертът е дал заключение, че ако се приеме, че общинската администрация е приложила правилно нормата на чл. 129, ал. 1 ДОПК, то законосъобразно е отказано възстановяване на ДНИ и ТБО за периода 2005 г. – 2011 г., но за 2012 г. неправилно е отказано възстановяване на надвнесените суми за ДНИ в размер на 43, 58 лв. и ТБО в размер на 32, 11 лв. Първоинстанционният съд, анализирайки относимата нормативна уредба, е концентрирал спорния въпрос до това дали инициираното от Д. И. производство по възстановяване на недължимо платени ДНИ и ТБО за периода 2005 г. до 2012 г. е направено в срока по чл. 129, ал. 1, изр. 2 ДОПК, както и дали постановеният на това правно основание отказ за този период е законосъобразен. Съдът не е възприел защитната теза на жалбоподателката, според която основанието за възстановяване на недължимо платения данък е възникнало на 21.09.2016 г. - моментът на постановяване на АУЗ № 001901. Счел е, че нито в този АУЗ, нито в приобщения по делото АУЗ № АУ001570/12.08.2016 г. има констатации, че ДНИ и ТБО за общите части са надвнесени и недължимо платени. Констатирал е, че с влезлия в сила АУЗ № 001901/21.09.2016 г. са определени задължения за ТБО за периода 01.01.2011 г. до 31.12.2012 г., като отново при определяне на облагаемата основа са включени въпросните общи части. При това положение АС – С. е преценил, че моментът на подаване на декларацията по чл. 14 ЗМДТ – 18.11.2005 г. е най-ранният момент, в който възниква основанието за възстановяване на недължимо внесените суми, а най-късният момент - този, към който задължението е станало изискуемо и съответно е внесена първата сума от страна на задълженото лице. Счел е, че за вземането за 2005 г. срокът за упражняване на правото да се иска възстановяване на надвнесената сума за ДНИ и ТБО започва да тече от 01.01.2006 г., като същото е погасено на 31.12.2010 г.; за задължението за 2006 г. започва да тече от 01.01.2007 г., като правото да се иска възстановяване на сумата е погасено на 31.12.2011 г.; за задължението за 2007 г. започва да тече от 01.01.2008 г. и е погасено на 31.12.2012 г.; за задължението за 2008 г. започва да тече от 01.01.2009 г. и е погасено на 31.12.2013 г.; за задължението за 2009 г. започва да тече от 01.01.2010 г. и правото е погасено на 31.12.2014 г., за задължението за 2010 г. започва да тече от 01.01.2011 г. и е погасено на 31.12.2015 г., за задължението за 2011 г. започва да тече от 01.01.2012 г. и правото е погасено на 31.12.2016 г.; за задължението за 2012 г. започва да тече от 01.01.2013 г. и към момента не е погасено. При тези констатации първоинстанционният съд е формирал извод, че към датата на подаване на искане вх. № 9400-1722/30.01.2017 г. правото да се иска възстановяване на недължимо внесени суми за ДНИ и ТБО за периода 2005 г. до 2011 г. е било погасено, т. к. искането за тях е подадено след срока по чл. 129, ал. 1 ДОПК и не подлежи на разглеждане. Посочил е, че именно изтичането на срока, визиран в цитираната разпоредба е обусловило отказа за възстановяване на претендирания данък, макар органът по приходите неправилно да се е позовал на разпоредбата на чл. 109 ДОПК. Последната съдът е преценил за неприложима. По отношение на внесения ДНИ за 2012 г., приемайки че правото да се иска възстановяване на суми започва да тече от 01.01.2013 г. и към 30.01.2017 г. то не е било погасено, първоинстанционният съд е приел, че АПВ е незаконосъобразен, т. к. с влезлия в законна сила АУЗ № АУ001901/21.09.2016 г. са установени задължения, представляващи само ТБО и лихва за периода 01.01.2012 г. – 31.12.2012 г. Констатирал е, че ДНИ за 2012 г. не е бил предмет на АУЗ, поради което счел за основателна претенцията на жалбоподателката. Възприемайки изчисленията от заключението на вещото лице, че надвнесената сума за ДНИ за 2012 г. е 43, 58 лв. АС – С. преценил, че за този период АПВ е незаконосъобразен и върнал преписката на компетентния орган за ново произнасяне. Тази част от съдебното решение не е обжалвана и съдебният акт е влязъл в сила. Решението в обжалваната част е валидно, допустимо и като краен резултат - правилно. Прихващането и възстановяването, като способи за погасяване на публични задължения, са уредени в разпоредбите на Г. шестнадесета, раздел I от ДОПК – чл. 128 – чл. 132. Тази регламентация е приложима и в настоящия случай, предвид препращащите разпоредби на чл. 4, ал. 1 и чл. 9 б ЗМДТ, доколкото процедурата по възстановяване е следствие от установяването, обезпечаването и събирането на местните данъци и такси, каквито са ДНИ и ТБО. Съгласно чл. 128, ал. 1 ДОПК недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от НАП, се прихващат от органите по приходите за погасяване от изискуеми публични вземания, събирани от НАП. Анализът на нормативното предписание сочи, че основателността на искането за възстановяване е обусловено от наличието на реално осъществено, но недължимо плащане. Наред с това, разглеждането му по същество е предпоставено от преценката за спазване на регламентирания в чл. 129, ал. 1, изр. 2 ДОПК срок. Съобразно тази норма искането за прихващане или възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон е предвидено друго. Употребеният в разпоредбата израз "се разглежда" сочи, че условие за допустимост на искането по чл. 128, ал. 1 ДОПК е спазването на 5-годишния срок за неговото заявяване, считано от момента на възникване на основанието за възстановяване. В случая процедурата по Г. шестнадесета, раздел I ДОПК е започнала по инициатива на задълженото лице с подаване на искане вх. № 9400-1722/30.01.2017 г. за възстановяване на надвнесени суми за ДНИ и ТБО за периода 2005 г. – 2016 г. Искането е обосновано от неправилното деклариране през 2005 г. на недвижим имот в гр. С., ул. "Б. М." .№..., като в РЗП на имота са включени и общите части от сградата от 27, 43 кв. м. Според заявителя това е довело до определяне на по-висок размер на дължимите публични задължения. Същевременно липсва влязъл в сила съдебен или административен акт, с който да е признато правото на получаване на надвнесените суми. Не е била подадена и коригираща декларация по чл. 104, ал. 2 ДОПК. При тези данни спорът се свежда до обективиране на основанието за възстановяване на надвнесените от жалбоподателката суми за погасяване на публичните задължения за ДНИ и ТБО за периода 2005 г – 2016 г., кога е възникнало основанието за упражняване на правото на възстановяване и от кой момент е започнал да тече 5-годишният срок по чл. 129, ал. 1, изр. 2 ДОПК. Според първоинстанционния съд датата на подаване на декларацията по чл. 14 ЗМДТ – 18.11.2005 г. е най-ранният момент, в който възниква основанието за възстановяване на недължимо внесените суми, а най-късният - този, към който задължението е станало изискуемо и съответно е внесена първата сума от страна на оспорващата. За всеки отделен период за начален момент на срока по чл. 129, ал. 1, изр. 2 ДОПК е определен 1 януари на годината, следваща годината, за която е дължим данъка за този период. Това процедиране на съда е неправилно. При преценката си АС – С. е смесил понятията "основание за плащане" и "основание за възстановяване" на вече платеното. Моментът на възникване на двете основания не съвпада и е различен. Основанието за плащане възниква от момента на определяне/начисляване на публичните задължения, което става в годината, за която се дължат – чл. 28, ал. 1 и чл. 69 ЗМДТ. Ако се приеме за правилно становището на съда, че основанието за възстановяване по смисъла на чл. 129, ал. 1, изр. 2 ДОПК е възникнало заедно с основанието за плащане, т. е. още в момента на неправилното определяне на размера на задълженията през 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и през 2011 г., то това би означавало, че макар и изобщо задълженията за ДНИ и ТБО да не са били погасени към този момент (чрез плащане), задълженото лице е следвало да инициира образуване на производство по чл. 129 и сл. ДОПК за тяхното "възстановяване", т. е. да иска връщане на нещо, което още не е престирало. Нито задълженото лице би могло да иска възстановяване на суми, които още не е внесло, нито органът по приходите би могъл служебно на основание чл. 129, ал. 1 от ДОПК да възстанови с акт за възстановяване невнесени парични суми. В случая основанието за възстановяване на неправилно платените (надвнесени по вина на задълженото лице) суми за ДНИ и ТБО възниква най-рано от момента на тяхното плащане и след като задълженото лице, или служебно органът по приходите (по арг. от чл. 129, ал. 1 ДОПК) установи, че има определени и внесени недължими парични суми. В тази насока първоинстанционният съд правилно е отчел, че в предходно издадените на жалбоподателката АУЗ липсват констатации, че ДНИ и ТБО за общите части са надвнесени и недължимо платени. Поради това, при констатираните от ССчЕ плащания (л. 584 от делото) и с оглед регламентирания в чл. 129, ал. 1, изр. 2 ДОПК начин на изчисляване на срока, за платените на 12.09.2006 г. суми за ДНИ и ТБО за задължението за 2005 г. и част от задължението за 2006 г., срокът за упражняване на правото да се иска възстановяване на надвнесените суми започва да тече от 01.01.2007 г., като правото да се иска възстановяване е погасено на 31.12.2011 г.; за платените на 3.04.2007 г. суми за 2006 г., срокът за упражняване на правото за подаване на искане за възстановяване на надвнесената сума започва да тече от 01.01.2008 г., като правото да се иска възстановяване е погасено на 31.12.2012 г.; за платените на 19.03.2008 г. суми за 2007 г., срокът за упражняване на правото за подаване на искане за възстановяване на надвнесената сума започва да тече от 01.01.2009 г., като правото да се иска възстановяване е погасено на 31.12.2013 г.; за платените на 14.02.2011 г. суми за ДНИ и ТБО за 2008 г. и за част от 2009 г., срокът за упражняване на правото за подаване на искане за възстановяване на надвнесената сума започва да тече от 01.01.2012 г., като правото да се иска възстановяване е погасено на 31.12.2016 г.; за платените на 6.06.2011 г. суми за ДНИ и ТБО за 2010 г., срокът за упражняване на правото за подаване на искане за възстановяване на надвнесената сума започва да тече от 01.01.2012 г., като правото да се иска възстановяване е погасено на 31.12.2016 г.; за платените на 5.08.2011 г. суми за ДНИ и ТБО за 2010 г. и за част от 2011 г., срокът за упражняване на правото за подаване на искане за възстановяване на надвнесената сума започва да тече от 01.01.2012 г., като правото да се иска възстановяване е погасено на 31.12.2016 г.; за платените на 4.07.2012 г. суми за ДНИ и ТБО за 2011 г. и за част от 2012 г., срокът за упражняване на правото за подаване на искане за възстановяване на надвнесената сума започва да тече от 01.01.2013 г., като правото да се иска възстановяване изтича на 31.12.2017 г. и към датата на подаване на искане вх. № 9400-1722/31.01.2017 г. не е бил изтекъл. Въпреки това, възможността за установяване на задълженията за 2011 г. към момента на издаване на процесния АПВ е била осуетена от забраната по чл. 109, ал. 1 ДОПК, която норма правилно е съобразена от органите по приходите. Процедирането им е в съответствие с Разяснение № М-24-36-11 от 3.05.2018 г. на зам. изпълнителния директор на НАП относно срока, в който е допустимо да се поиска възстановяване и прихващане на надвнесен данък даденото. Неправилен е изводът на съда за неприложимост на чл. 109, ал. 1 ДОПК в производството по възстановяване и прихващане. Цитираната разпоредба, установяваща преклузивен срок, след изтичането на който не може да се образува производство за установяване на задължения за данъци не установява нещо друго, различно от регламентираното в чл. 129, ал. 1 ДОПК относно срока, в който е допустимо да се поиска възстановяване и прихващане по този ред и относно началния момент, от който започва да тече този срок. Сроковете, уредени в цитираните норми са преклузивни, с оглед на което техният правен ефект се изразява във възможността в рамките на този срок да се възложи производство за окончателно установяване на задълженията на задълженото лицето, съответно да се възбуди (по искане на лицето или по инициатива на органа по приходите) производство по чл. 128 – 129 ДОПК. В процедурата по Г. шестнадесета, раздел I ДОПК органите по приходите са длъжни да установят служебно и обективно всички факти и обстоятелства, които са от значение за законосъобразното възстановяване или прихващане на ДНИ и ТБО за периода (чл. 3 ДОПК). След изтичане на срока по чл. 109 ДОПК задължението е вече стабилизирано и не е допустимо да се определя ново задължение, независимо дали в намаление или в увеличение, и независимо чрез какъв способ – искане по чл. 129 ДОПК или подаване на коригираща декларация, каквато в случая няма данни да е подавана. В конкретния случай за периода 2005 г. - 2011 г. общинската администрация не е могла да установи размера на задълженията, т. к. е изтекъл срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК и извършването на процесуални действия в тази насока щеше да бъде незаконосъобразно. Ето защо АПВ е законосъобразен. Проверяваното съдебно решение като краен резултат е правилно и следва да бъде оставено в сила, но с изложените по-горе коригиращи мотиви. При този изход на делото ответникът има право на разноски за настоящата инстанция, но такива не са претендирани и не следва да бъдат присъждани. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК (Доп. – ДВ, бр. 77/2018 г.), вр. § 2 ДР на ДОПК, Върховният административен съд, седмо отделение,