Решение № 7522 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8532/2015 г.

Решение № 7522 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8532/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Х. А. Х. от [населено място], [улица], срещу решение № 947 от 28.05.2015 г. на Административен съд (АС) [населено място], постановено по адм. д. № 1590/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 201400010 от 22.04.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 204 от 18.07.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) [населено място] при ЦУ на НАП. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва приложението на чл. 77 ЗДДФЛ, вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО спрямо прехвърлителна сделка от 23.11.2011 г. на дялове от [фирма] поради наличие на само хипотетична възможност за разпределение на дивиденти. Поддържа, че на практика цялата счетоводна печалба е предоставена в заем на трето юридическо лице и в дружеството не са налице реални пари, които да бъдат разпределени като дивидент. Счита, че данъчната основа не е определена чрез коректно използване на някой от методите по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени (Наредба № Н-9/2006 г.), включително поради липса на съпоставима сделка. Посочва за сравнима сделка тази, с която на 13.04.2007 г. несвързаното лице И. Г. е продал своите дялове от капитала на същото дружество на ревизираното лице (РЛ). Посочва като фактор, който влияе на цената на сделката, придобиването на дяловете от лицето, което фактически осъществява търговската дейност. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) [населено място] не взема становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА при ревизия по реда на чл. 122 - чл. 124 ДОПК на касатора Х. А. Х. основание по чл. 77 ЗДДФЛ, вр. чл. 15 и чл. 16 ЗКПО са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 112 100 лв. главница и лихви от 21 823.19 лв. в резултат на констатирано отклонение от данъчно облагане, свързано с продажба на дялове в [фирма] от ревизираното лице на баща му А. И. Х. Ревизиращите органи са изразили съмнение в обективността на продажната цена на дяловете в размер на 5000 лв. предвид високия размер на неразпределената печалба към момента на продажбата (над 1.2 милиона лева), наличните парични средства в брой в касата и по банкови сметки на дружеството, свързаността на страните по сделката и последващото вливане на [фирма] в [фирма] с едноличен собственик А. Х., поради което предоставеният заем от първото на второто дружество в размер на 926 404 лв. главница се погасил. Пазарната цена на продадените дружествени дялове е определена посредством експертиза, назначена на основание чл. 60 ДОПК, използвала метод на чистата стойност на активите, метод на ликвидационната стойност и тежестен метод, в резултат на което е определена справедлива пазарна стойност на дяловете от 1 126 000 лв. Върху разликата между определената от експертизата стойност и цената на дяловете от 5000 лв. е определена данъчна основа от 1 121 000 лв., респ. данък по чл. 48 ЗДДФЛ от 112 100.00 лв. В решението на ДДОДОП [населено място] е приет за правилен използваният метод за определяне на пазарна оценка на база номинална стойност на собствения капитал поради липса на сключена сделка на българския пазар на ценни книжа, сходна с продажбата на дялове от [фирма]. Потвърдено е наличието на отклонение от данъчно облагане предвид насочването на дохода към друго лице, което не дължи данък чрез вливането на двете дружества и капитализиране на част от печалбата в размер на 700 000 лв. от [фирма] около два месеца след това. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма и при спазване на процесуалните правила на особеното ревизионно производство по чл. 122 ДОПК. Намерил е за доказано наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и за приложими нормите на чл. 77 ЗДДФЛ, вр. чл. 15, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО предвид установената сделка между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "а", предл. 2 от ДР на ДОПК. Като правилен е възприет подхода на приходните органи по определяне на данъчната основа (ДО) по справедлива пазарна стойност на дружествените дялове, определена в хода на ревизията чрез експертиза от лицензиран оценител. Кредитирал е приета без оспорване съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), според която методите по Наредба № Н-9/2006 г. са неприложими като относими към препродажба на стоки и услуги. Експертът е потвърдил липсата на съпоставима неконтролирана сделка и е достигнал до извод, че чистата стойност на имуществото на дружеството към 23.11.2011 г., посочена в баланса му е в размер на 1 233 953 лв., и представлява собственият капитал на предприятието. Това е мотивирало съдът да приеме за законосъобразен подхода на приходните органи по определяне на пазарната цена по метода на чистата стойност на активите. В хипотезата на чл. 160, ал. 5 ДОПК е приел, че положението на жалбоподателя не следва да бъде влошавано предвид установения от ССЕ по-висок размер на собствения капитал на дружеството. Изложил е мотиви за потвърдено наличие на отклонение от данъчно облагане предвид установената реална пазарна стойност на дружествените дялове от над 1 милион лева, която вместо да бъде разпределена под формата на дивиденти от [фирма] е прехвърлена на лице, което не дължи данък. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения, довели до неправилно приложение на закона. По делото не е имало спор за факти и същите са установени правилно от първостепенния съд: На 26.04.2007 г. ревизираното лице става едноличен собственик на капитала на [фирма] чрез закупуване на всичките му дялове от чуждестранното лице И. Г. на цена от 5000 лв. (приложеният към касационната жалба договор не е новооткрито доказателство и не установява нови факти и обстоятелства). Тази сделка не може да служи като съпоставима поради отдалечеността й във времето, относимостта й към същото търговско дружество и осъществената от последното дейност, в резултат на която е реализирана значителна печалба към датата на прехвърляне на дяловете. На 23.11.2011 г. дружествените дялове са продадени на бащата на РЛ А. И. Х. на придобивната им цена от 5000 лв. По счетоводен баланс към 23.11.2011 г. [фирма] притежава следните активи и пасиви (в РА е посочено "парични средства" вместо "пасиви", но в счетоводния баланс печалбата е в пасивната част): натрупана печалба повече от 1.2 милиона лева (неразпределена печалба от минали периоди от 496 237 лв. и текуща печалба от 728 216 лв., които се водят в пасива на баланса); вземания по договори за предоставени заеми на [фирма] и [фирма] (с едноличен собственик А. И. Х.) в размер на 926 404 лв. главница и 230 311 лв. лихви и парични средства в размер на 37 924 лв. (28 071 лв. в брой и 9853 лв. по банкова сметка). С протокол от 31.12.2011 г. едноличният собственик на капитала А. И. Х. взема решение за вливане на [фирма] в [фирма] при условията на чл. 262 ТЗ. Предоставените под формата на заеми парични средства на [фирма] стават собствени средства на [фирма] и с решение на едноличния собственик на капитала А. Х. част от печалбата в размер на 700 000 лв. е капитализирана, т. е. не може да бъде разпределена под формата на дивидент като част от печалбата. По аргумент от разпоредбата на чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ доходът от продажба на дружествени дялове е облагаем и на основание чл. 50, ал. 1, вр. чл. 14, ал. 1 ЗДДФЛ подлежи на деклариране в годишната данъчна декларация и на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа. Специфичното е, че страните по сделката от 23.11.2011 г. като роднини по права линия са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за които случаи за определяне на данъчните им задължения разпоредбата на чл. 77 ЗДДФЛ препраща към нормите на ЗКПО за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане. Както правилно е приел решаващият съд относими са нормите на чл. 15, ал. 1 ЗКПО (за свързани лица ДО се определя и облага при условията, които биха възникнали за несвързани лица) и чл. 16, ал. 1 ЗКПО - взема се под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. При цитираната правна уредба обосновано административният съд е възприел подхода на приходните органи за определяне на пазарна стойност на сделката от 23.11.2011 г. Правилно приходните органи и първостепенният съд са приели, че този подход намира своето нормативно основание в разпоредбите на чл. 77 ЗДДФЛ, вр. чл. 15, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО, но при неправилно приложение на закона е определена пазарната стойност на спорната сделка. Необосновано е кредитирана приетата в хода на съдебното производство ССЕ като потвърждаваща методите за определяне на справедливата пазарна стойност на сделката от 23.11.2011 г. Дори при ревизия по чл. 122 ДОПК използваните методи за определяне на данъчната основа и на задълженията на лицето следва максимално да доближават резултатите до реалните, при които биха се определили, ако не са налице основанията за провеждане на особено ревизионно производство. Единствено поради липсата на съпоставима неконтролирана сделка не може да се приеме за незаконосъобразен подходът по определяне на справедлива пазарна стойност по друг метод, относим към оценката на собствения капитал, различен от посочените в Наредба № Н-9/2006 г. Няма спор, че на настоящия етап от развитие на пазарните отношения в страната при липса на регулиран пазар и регистър за сделките с подобно имущество, са неприложими методите за определяне на пазарни цени по Наредба № Н-9/2006 г., които се базират на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка (чл. 5 от наредбата). В този смисъл е постановената по делото основна ССЕ от 26.02.2015 г. В хода на ревизията, неправилно потвърден от съда с оглед подвеждащо поставения от ответника въпрос за допълнителна ССЕ, е възприет балансово-счетоводният подход за определяне на стойностна оценка на имуществото - стойността на обекта се определя като разлика между сумата на всички активи в даден момент по счетоводен баланс и оценката на задълженията. Структурата на баланса обаче може да не покаже някои статии в реалния им размер, поради което пазарната стойност на активите може чувствително да се различава от стойността, вписана в баланса. В този смисъл независимо, че стойността на собствения капитал се оценява по методи извън посочените в Наредба № Н-9/2006 г., преоценката на самите активи и пасиви се прави по метода на сравнимите контролирани цени (като един от нормативно-установените методи по наредбата), за да доведе до резултат, който максимално се доближава до определението по § 1, т. 3 от ДР на ЗСч. (отм., в сила от 2001 г.) - "справедлива цена" е сумата, за която един актив може да бъде заменен или един пасив може да бъде погасен при пряка сделка между информирани и желаещи осъществяване на сделката купувач и продавач. Тя е продажна цена, борсова цена или пазарна цена. В този смисъл е и решение № 1934 от 12.02.2014 г. по адм. д. № 7363/2013 г., I отд. на ВАС, постановено по повод идентична експертна оценка на [фирма]. Неправилно назначената по реда на чл. 60 ДОПК експертиза и допълнителната ССЕ са приели като стойност на активите посочената в счетоводните статии стойност, която се различава от пазарната. Независимо, че методът на чистата стойност на активите е балансов метод, при него следва да се извърши оценка на очакваната пазарна стойност на всеки отделен пасив и актив, както е процедирано при експертната оценка на [фирма]. Оценката на краткотрайни активи се извършва съобразно това дали са продаваеми или нямат пазарна стойност. Оценката на вземанията като краткотрайни активи се основава на възможността те да бъдат събрани, поради което всяко от вземанията може да се коригира с експертно определен коефициент, който отчита изискуемостта и събираемостта на тези активи, включително очакваната инфлация до тяхното получаване. Ето защо е относимо използването на тежестния метод, а не отдаването на преимуществена тежест на някой от тях - както е направила експертизата по чл. 60, ал. 1 ДОПК - 70 % за метода на чистата стойност или 100 % по допълнителната ССЕ, тъй като този метод разкрива само величината на капитала, без да отчита състоянието на предприятието като цяло. Именно поради това този метод подлежи на корекция чрез тежестния метод и съчетанието му с други относими към определяне цената на собствения капитал методи. А това могат да бъдат освен методите на чистата (балансова) стойност и на ликвидационната стойност, още метод на лихвените фактори, метод на капитализиране на бъдещите доходи, метод на капитализираната печалба. Доколкото съдът не разполага със специални знания в това отношение, кои от посочените методи са относими към конкретния случай, какви са стойностите на оценката по всеки от методите и в какво съотношение следва да се приложи тежестният метод, административният съд е следвало на основание чл. 171, ал. 2 АПК да прояви по-голяма процесуална активност чрез допускане на ССЕ с относими към спорните въпроси задачи. Липсата на фактически установявания е съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като препятства преценката на касационната инстанция за съществуването на укрити доходи от продажбата на дружествения дял и наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи, както и преценката за спазването на материалния закон при определяне на размера на облагаемия доход, на данъчната основа за облагане и на размера на задължението и чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. Съгласно чл. 220 АПК установяването на тези факти за първи път в касационното производство е недопустимо. Освен това проверката на определения в ревизионния акт облагаем доход, съответно размера на данъчната основа и размера на задълженията за преки данъци, следва да бъде извършена с помощта на експертно заключение, събирането на което е недопустимо в касационното производство. Изложеното обосновава извод за наличие на касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК и доколкото спорът не е изяснен от фактическа страна - за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане, съдът следва да назначи служебно съдебно-икономическа експертиза, която след проверка на доказателствата по делото и в счетоводството на [фирма] да даде заключение, кои от методи за определяне на справедлива оценка на собствения капитал са относими към конкретния случай, какви са конкретните стойности на оценката по всеки от методите и в какво съотношение следва да се приложи тежестният метод, като при възможност да се оценят отделните активи и пасиви по методите на Наредба № Н-9/2006 г. с цел максимално доближаване до определението за "справедлива цена" по § 1, т. 3 от ДР на ЗСч. (отм., в сила от 2001 г.) и за "пазарна цена" по § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. При този изход на спора разноските следва да се присъдят съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,