Решение № 11011 от 15.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5072/2019 г.

Решение № 11011 от 15.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5072/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби: "Садат" ООД, гр. Пловдив, чрез адв. И. Шопов обжалва решение № 112/16.01.2019 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 2849/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-16001617007280-091-001/21.05.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, поправен с ревизионен акт № П-16001618158488-003-001/19.09.2018 г. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, по съображения за нарушение на материалния закон и процесуалните правила, при издаването на ревизионния акт. Конкретните оплаквания са за липса на основания по чл. 122, ал. 1, т. 4, т. 5 и т. 8 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и нарушение на чл. 79, ал. 3 ЗДДС в приложимата по време редакция. Касационният жалбоподател твърди, че не са налице липси на стоки и материални запаси, тъй като същите са предмет на обезпечение по договор за залог, сключен с "Фениксарс" ЕООД. В тази връзка сочи нарушения на чл. 49 ДОПК и чл. 178, ал. 1 ГПК при преценката на представените от дружеството писмени доказателства. Счита, че договорът за заем и договорът за залог са определени от органите по приходите и от съда като недействителни, без конкретно основание по чл. 26 ЗЗД. Твърди, че нормата на чл. 181 ГПК е неприложима в случая, като се позовава на тълкуването на понятието "трети лица", според което това са лицата, които черпят права от лицето, което подписало документа, а не всички трети лица, включително органите по приходите. Поддържа, че не е изпълнена и втората предпоставка по чл. 79, ал. 3 ЗДДС, тъй като не е установено дали ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит в размера начислен от органите по приходите. Липсата на установявания относно момента на ползване на данъчния кредит препятства възможността за прилагане на чл. 80, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Искането е за отмяна на решението и отмяна на оспорения ревизионен акт. Претендира разноски. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Пловдив обжалва решение № 316/13.02.2019 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 2849/2018 г., с което е поправена очевидна фактическа грешка в диспозитива на решение № 112/16.01.2019 г. на Административен съд - Пловдив по адм. дело № 2849/2018 г. като вместо "с който на жалбоподателя допълнително е начислен данък" да се чете "с който на жалбоподателя допълнително е установен данък". В касационната жалба са изложени доводи за неправилно извършена поправка на първоначалното решение. Директорът на дирекция ОДОП - Пловдив, счита, че в диспозитива на решението следва да се посочи сумата на допълнително начисления ДДС в размер на 3 055 409. 35 лева и съответните лихви, а не сумата от 2 979 243. 40 лева, която представлява ДДС за внасяне, след извършеното с ревизионния акт прихващане на ДДС за възстановяване. Искането е за отмяна на решението за поправка и да се постанови друго като вместо посочената сума от 2 979 243. 40 лева да се посочи сумата на допълнително начисления данък 3 055 409. 35 лева. Всяка от страните по делото оспорва касационната жалба на насрещната страна - "Садат" ООД, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор, а директорът на дирекция "Обжалване и данъчно -осигурителна практика", гр. Пловдив в писмена защита, постъпила в съда на 8.07.2019 г. (една страница), на 9.07.2019 г. и на 11.07.2019 г. Прокурорът от Върховна административна прокуратура, счита, че касационната жалба, подадена от дружеството е неоснователна, а касационната жалба на административния орган - основателна. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационните жалби са подадени в срок и от надлежна страна, поради което са процесуално допустими. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд - Пловдив е бил ревизионен акт, с който на "Садат" ООД е начислен ДДС в общ размер на 3 055 409. 35 лева на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС за данъчен период м. 08. 2016 г. и в резултат са определени задължения за довнасяне на ДДС - в размер на 2 979 243. 40 лева и лихви от 507 513. 24 лева. Ревизията е проведена по особения ред, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4, т. 5 и т. 8 ДОПК, а размерът на начисления ДДС е определен върху данъчна основа, формирана на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК и в предписаната от чл. 120 ДОПК форма. Приел е, че са установени обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4, т. 5 и т. 8 ДОПК, тъй като ревизираното лице не е представило исканите документи. От фактическа страна съдът е установил, че основната търговска дейност на "Садат" ООД е търговия с перилни препарати и почистващи препарати. При проверки от органите по приходите в декларираните от дружеството търговски обекти, в гр. Пловдив, гр. София, гр. Монтана, гр. Бургас, гр. Стара Загора, гр. Варна, гр. Русе, обективирани в протокол от 19.10.2016 г. е установено, че в обектите няма стоки, негова собственост, с изключение на обекта в гр. Ст. Загора, където са установени налични стоки на стойност 110 466. 93 лева по продажни цени и с отчетна стойност - 47 154. 09 лева. Установено е, че от 1.08.2016 г. търговските обекти се стопанисват от "Черноморец" ООД. Според счетоводните документи на Садат ООД към 31.07.2016 г. има следните наличности: по сметка 303 - "Продукция" на стойност 10 974 920. 78 лева, по сметка 304 - "Стоки" на стойност 5 275 360. 63 лева, а по сметка 302 - "Материали" на стойност 16 127. 28 лева, закупени през м. 09.2016 г. Дружеството е поддържало, че стоките на посочената стойност са предмет на договор на залог от 29.07.2016 г., сключен със залогоприемател "Фениксарс" ЕООД и са предадени с приемо - предавателен протокол от 29.07.2016 г. От представените писмени доказателства е установено, че залогът обезпечава вземане в размер на 14 022 810. 74 лева по договор за заем от 5.12.2012 г., придобито от залогоприемателя по силата на договор за цесия от 14.07.2016 г., сключен със заемодателя/кредитор А. Куртулду. Представено е уведомление по чл. 99, ал. 3 и ал. 4 ЗЗД с което длъжникът по договора за заем от 5.12.2012 г. - Садат ООД е уведомен за прехвърляне на вземането. Ревизиращите са извършили проверки на дружеството - цесионер и залогоприемател на стоките и са установили, че не разполага с финансов ресурс за закупуване на вземането от А. Куртулду и с ресурс за съхранение на заложените стоки. От двете дружества не са представени доказателства за местонахождението на стоките, предадени в залог. При тези обстоятелства органите по приходите приемат, че са налице липси на стоки към 1.08.2016 г. В хода на повторната ревизия е извършена проверка на декларираните от "Садат" ООД данни в дневниците за покупки за периода 2009 - 2016 г. и е установено, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за всички закупени материали и стоки и фактурите за покупката им са включени в подаваните ежемесечно отчетни регистри по ЗДДС. Допълнително са изискани справки от ревизираното лице за ползвания данъчен кредит и документите, въз основа на които е упражнено правото на приспадане за придобиване на стоките, за които е прието, че са липсващи към 1.08.2016 г. и са посочени в описа към договора за залог. Справки, документи и счетоводни регистри не са представени от ревизираното лице. С оглед на изложеното, в ревизионния акт е прието, че следва да бъде начислен ДДС в размер на 1 045 641. 31 лева върху данъчна основа в размер на 5 228 206. 54 лева, представляваща стойността на стоките, отчетени по сметка 304, след приспадане на отчетната стойност на наличните стоки в обекта в гр. Ст. Загора (5 275 360. 63 лева - 47 154. 09 лева). По отношение размера на ползвания данъчен кредит за липсващата продукция органите по приходите са установили, че салдото по сметка 303 - "Продукция" към 31.07.2016 г. е в размер на 10 974 920. 78 лева При извършените инвентаризации на 1.08.2016 г. в обектите на дружеството е констатирано, че продукция, собственост на "Садат" ООД липсва. Не е установено наличие и на незавършена продукция. От данните в отчетните регистри по ЗДДС, подадени от дружеството в периода 2009 - 2016 г. е установено, че е ползван данъчен кредит за всички закупени материали и стоки. Не е ползван данъчен кредит по фактури за получени услуги на малка стойност и за услуги за международен транспорт. Установено е, че е ползван данъчен кредит по митнически декларации за внос. От данните в подадените ГФО и ГДД по чл. 92 ЗКПО за периода 2009 - 2016 г. и от публикуваните отчети за приходите и разходите за същия период е установено, че себестойността на продукцията включва стойността на употребяваните материали, разходите за преработка и другите разходи, свързани с производството й. От анализа на данните, съдържащи се в оборотните ведомости и данните за фактурите, отразени в дневниците за покупки по ЗДДС, органите по приходите са приели, че при формиране себестойността на продукцията е упражнено право на данъчен кредит за покупката на материалите, вложени в производството и за външни услуги. От стойността на заведена продукция по сметка 303 е прието, че следва да се изключат разходите за работни заплати и осигурителни вноски на наетите лица по трудови правоотношения, които по принцип не се облагат с ДДС и не формират право на приспадане на данъчен кредит. По този начин е определен размерът на вложените в производството суровини, материали и външни услуги. Прието е, че те съставляват 91. 56 % от общата себестойност на произведената продукция или 10 048 840. 20 лева, върху които е дължим ДДС в размер на 2 009 768. 04 лева. С тези мотиви в ревизионния акт е определен общият размер на ДДС, подлежащ на корекция на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС - 3 055 409. 35 лева и съответните лихви. При тези фактически констатации и след обсъждане основното и допълнително заключение на съдебно - счетоводната експертиза, съдът е приел, че са установени липси на стоки и продукция, за които при придобиването и производството от "Садат" ООД е ползван данъчен кредит. В мотивите си съдът е посочил, че по счетоводни документи на дружеството към 31.08.2016 г. има наличности от материали, стоки и продукция. При инвентаризацията всички те липсват, с изключение на стоките, намерени в обекта в гр. Ст. Загора. Съдът е изложил подробни мотиви относно сключването и правните последици на договора за заем като реален договор, на договора за цесия по чл. 99 и сл. ЗЗД и на договора за залог. Приел е, че в договора за заем от 5.12.2012 г., сключен между А. Куртулду и "Садат" ООД лисва съществен елемент от негов предмет - размерът на предоставената в заем сума. Посочил е, че липсват и доказателства за предаване на суми по този договор от заемодателя на заемателя и такива за връщането на суми по същия договор. Липсват данни договорът да е осчетоводен от ревизираното дружество - заемател, както и данни за осчетоводяване на получени и върнати суми. По отношение на договора за цесия от 14.07.2016 г. и договора за залог от 29.07.2016 г. съдът е посочил, че залогът обезпечава задължението на "Садат" ООД по договора за заем от 5.12.2012 г., като вземането на А. Куртулду е прехвърлено на "Фениксарс" ЕООД с цесията. В приложения приемо - предавателен протокол към договора за залог липсва дата на предаване на стоките, мястото, от където са взети и мястото където са транспортирани за съхранение. Липсват доказателства за осчетоводяване на договора за залог от ревизираното дружество. Според съда, липсата на конкретната сума, предмет на договора за заем от 5.12.2012 г. обосновава извод за липса на надлежно определено вземане, което да представлява предмет на цесия и на обезпечение чрез залог. По делото не са представени доказателства за наличието на стоките и продукцията, предмет на залог. С оглед на това съдът е приел, че са налице липси на стоки и продукция, за които е ползван данъчен кредит при придобиването и производството им и на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС, в приложимата по време редакция, следва да се начисли ДДС. Приел е, че размерът на данъка е определен законосъобразно на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК. Оборването на фактическите констатации в ревизионния акт на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК е в тежест на ревизираното лице и не е изпълнена в случая. По тези съображения в решение № 112/16.01.2019 г. е прието, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен и жалбата на "Садат" ООД против ревизионния акт е отхвърлена като неоснователна. Решението е правилно постановено. Не са налице сочените в касационната жалба на дружеството - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна. Съдът е дал указания по разпределението на доказателствената тежест в процеса, изяснил е релевантните за спора факти и е приложил правилно материалния закон. Неоснователно е възражението за липса на основания по чл. 122, ал. 1, т. 4, т. 5 и т. 8 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В хода на новата ревизия от дружеството са изискани фактурите, въз основа на които е ползвало право на данъчен кредит за стоките и продукцията, заведени в счетоводните му сметки 304 и 303, които са предмет и на договора за залог, но такива не са представени. Непредставянето на фактурите препятства възможността за установяване на размера на ползвания данъчен кредит за закупените стоки, заведени по сметка на 304 "Стоки" и съответно за материалите и услугите, използвани за производството на готова продукция, заведена по сметка 303 "Продукция". Ревизираното лице не е осигурило и достъп до счетоводни и/или търговски данни, от значение за производството, съхранявани на електронен носител по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 8 ДОПК, тъй като нито от управителя, нито от счетоводителя е осигурен достъп до счетоводните и търговските му книги, включително и водените на електронен носител. Воденото счетоводство не дава възможност за определяне на размера на ползвания данъчен кредит, поради което и на основание чл. 122, ал. 1 ДОПК, законосъобразно органите по приходите са определили размера на ДДС при корекцията по чл. 79, ал. 3 ЗДДС върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. При установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, законосъобразно съдът е приел, че доказателствената тежест за оборване на фактическите констатации в акта е на ревизираното лице съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Неоснователни са и възраженията за нарушение на материалния закон - чл. 79, ал. 3 ЗДДС. По делото от органите по приходите са установени липси на стоки и готова продукция към 1.08.2016 г. в търговските обекти, декларирани от дружеството. Това обстоятелство е удостоверено в съставени протоколи за извършени проверки във всеки от обектите, които протоколи съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК се ползват с доказателствена сила относно констатираните факти и обстоятелства. Твърдението на дружеството, че стоките са налични, тъй като са предадени в залог на трето лице - "Фениксарс" ЕООД с приемо - предавателен протокол от 29.07.2016 г. по договор от 14.07.2016 г., е останало недоказано. Първоинстанционният съд е обсъдил подробно липсата на доказателства за предоставяне на парични суми, по договор за заем от 5.12.2012 г., което е елемент от фактическия състав по сключването на реалните договори. Обсъдено е сключването и действието на цесия по смисъла на чл. 99 и сл. ЗЗД и действието на обезпечението по договор за залог на движими вещи. Изложените в решението мотиви са направени в съответствие с установените по делото факти и материалния закон и следва да бъдат споделени изцяло. Неоснователни са доводите за нарушение на съдопроизводствените правила при преценката на представените от ревизираното лице частни документи. Същата е направена от съда в съответствие с чл. 180 ГПК, като всички тези документи, включително и приемо-предавателният протокол от 29.07.2016 г. са преценени във връзка с останалите доказателства по делото. Представените писмени доказателства не установяват релевантния за спора факт, а именно, че стоките и продукцията са налични, макар и в държане на третото лице - залогоприемател. Нито жалбоподателят, нито "Фениксарс" ЕООД при извършената му насрещна проверка са посочили местонахождението им. Доказателства за наличност на стоките и продукцията не са ангажирани и в хода на съдебното производство. Съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС в приложимата му по време редакция от 1.01.2013, при установяване на липси, регистрирано лице, което изцяло или частично е ползвало данъчен кредит за произведени, придобити или внесени от него стоки, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия кредит. На основание чл. 79, ал. 4 ЗДДС корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства. В случая липсите са установени при инвентаризация в търговските обекти на дружеството на 1.08.2016 г., в който период е начислен и ДДС с оспорения ревизионен акт. Неоснователни са доводите на касатора и относно размера на ползвания данъчен кредит. В случая размерът е определен на основание чл. 122, ал. 1 ДОПК - върху определена от органите по приходите данъчна основа. В хода на ревизията след извършена проверка в подадените от дружеството дневници за покупки за периода 2009 - 2016 г. е установено, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит за всички придобити стоки и материали, както и за получените услуги по договор за наем, ел. енергия и вода в търговските си обекти. В допълнителното заключение на ССЕ е установено и са изброени всички фактури, в периода от 2009 - 2016 г., по които дружеството не е ползвало данъчен кредит. Това са фактури за получени услуги, за които не се твърди и не се установява, че имат пряка връзка с производството на готова продукция. За стоките е установено, че основно са придобити в резултат на внос и за начисления ДДС е упражнено право на данъчен кредит. При така установените факти, законосъобразно органите по приходите за установените липси на стоки са начислили ДДС върху данъчна основа, представляваща разликата между отчетната стойност на стоките по сметка 304 и отчетната стойност на стоките, налични към 1.08.2016 г. в обекта в гр. Ст. Загора. Дружеството не представя доказателства за елементите, формиращи себестойността на продукцията заведена по сметка 303 към 01.08.2016 г. Не е представило и доказателства за ползвания данъчен кредит за вложените в производството материали и направените разходи за външни услуги, включени в себестойността на произведените продукти. Извършването на корекция по чл. 79, ал. 3 ЗДДС следва да е в размера на ползвания данъчен кредит, но предвид процесуалното бездействие на задълженото лице и невъзможността този размер да се установи от данните в счетоводството му, законосъобразно размерът е определен след изключване на разходите за труд и задължителни осигурителни вноски, които по правило не формират данъчен кредит. Неоснователно е възражението, че липсата на установявания от органите по приходите относно момента на упражняване на правото на данъчен кредит, препятства възможността за приложение на чл. 80, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Тази норма предвижда, че корекция на данъчния кредит не се извършва, когато са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на приспадане при тяхното придобиване. Доказателствената тежест за установяване на основанията по чл. 80, ал. 1, т. 3 ЗДДС, е на дружеството - страната, който иска да се ползва от изключението за извършване на корекция. В случая "Садат" ООД не е ангажирало каквито и да било доказателства за установяване момента на упражняване на правото на данъчен кредит за стоките, материалите и услугите, които е закупило или които е вложило в производството. По тези съображения, настоящият състав намира, че решението, с което жалбата на "Садат" ООД е отхвърлена е валидно, допустимо и правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да се остави в сила. При този изход на спора по касационната жалба на дружеството, право на разноски по чл. 161, ал. 1 ДОПК има ответникът, но искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение във връзка със защита по тази жалба, е направено след приключване на устните състезания по делото с писмената защита от 9.07.2019 г., поради което не следва да се уважава. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив: С решение № 316/13.02.2019 г. по адм. дело № 2849/2018 г., Административен съд - Пловдив е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка в диспозитива на постановения съдебен акт по делото, като вместо "с който на жалбоподателя допълнително е начислен данък" да се чете "с който на жалбоподателя допълнително е установен данък". От съдържанието на ревизионния акт е видно, че размерът на начисления ДДС в резултат на извършената корекция по чл. 79, ал. 3 ЗДДС е 3 055 409. 35 лева и съответните лихви. От таблица 3 на ревизионния акт, поправен с РАПРА № П-16001618158488-003-001/19.09.2018 г. е видно, че размерът на задълженията, определени за внасяне са ДДС - в размер на 2 979 243. 40 лева и лихви от 507 513. 24 лева. Тези суми са посочени и в мотивите на постановеното от първоинстанционния съд решение, поради което правилно съдът е приел, че в диспозитива му е допусната очевидна фактическа грешка, като е посочено, че се отхвърля жалбата относно "допълнително начислен" ДДС в размер на 2 979 243. 40 лева и лихви от 507 513. 24 лева, вместо "допълнително установен" ДДС в същия размер. Това е размерът на установените/определените с акта допълнителни задължения за довнасяне на ДДС, след извършеното от органите по приходите прихващане на ДДС за възстановяване. Както се посочи, по-горе с ревизионния акт е начислен ДДС в размер на 3 055 409. 35 лева на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС и съответните лихви, в резултат на което с акта са определени/установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 2 979 243. 40 лева и лихви от 507 513. 24 лева. Съдът в диспозитива на решението не е извършил корекция на таблица 1 от ревизионния акт, в която е установен размера на начисления ДДС за д. п. 08.2016 г., в какъвто смисъл са доводите в касационната жалба, а е посочил крайният размер на допълнително установеното задължение за внасяне на ДДС и лихви. По тези съображения, настоящият състав преценява, че решението по чл. 175 АПК за поправка на очевидна фактическа грешка, е правилно постановено и следва да се остави в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,