Решение № 1347 от 09.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 5528/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), подадена чрез юрк. Кирова, срещу решение № 2673/22.04.2024 г., постановено по адм. д. № 2136/2024 г. по описа на Административен съд София-град. Съдебното производство е за втори път пред настоящата инстанция, след като с решение № 2109/22.02.2024 г., постановено по адм. д. № 7013/2023 г. по описа на ВАС е отменено Решение № 4344/30.06.2023 г., постановено по адм. д. № 700/2023 г. по описа на Административен съд София - град и делото е върнато с указания за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение като постановено в нарушение на чл. 12, ал. 6 ДОПК във вр. с чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП). Касаторът възразява срещу тълкуването на първоинстанционния съд, че от текста на разпоредбата не произтича компетентност за органите по приходите от друга ТД на НАП, различна от компетентната по смисъла на чл. 8 ДОПК. Ангажира писмени доказателства, от които се обоснована търсената от първостепенния съд „необходимост" по смисъла на чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Изразява становище по същество за недоказаност на твърденията на жалбоподателя срещу ревизионния акт (РА). Иска се отмяна на решението и постановяване на ново, с което оспорването на акта да бъде отхвърлено като неоснователно. Претендират се разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за двете съдебни инстанции - за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение. Ответникът – „Атом Дев“ ЕООД, чрез процесуалния представител адв. Р. Владимирова, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор и в хода на делото. Отправя искане за нейното отхвърляне или при условията на алтернативност, РА да бъде отменен като неправилен и незаконосъобразен. Претендира присъждането на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция съгласно представения договор за правна защита и съдействие от 14.10.2024 г. и списък по чл. 80 ГПК. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените факти по делото, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е допустима - подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е законосъобразността на РА № Р-22221022001492-091-001/08.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 1811/21.11.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който в тежест на ревизираното лице „Атом Дев“ ЕООД са определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 59 994,26 лв. и законна лихва в размер на 9 589,42 лв., както и за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 14 200 лв. и лихви в размер на 1 715,97 лв. Установяванията на административния съд при повторното разглеждане на делото обхващат фактите и обстоятелствата, свързани с компетентността на органите по приходите да възложат и извършат ревизията на дружеството съгласно заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22221022001492-020-001/25.03.2022 г. На следващо място в решението са дадени спорните констатации и изводи по ЗДДС и ЗКПО, като в тази връзка е отбелязана изслушаната съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) в производството адм. д. № 700/2023 г. С обжалваното решение съдът е прогласил процесния РА за нищожен. Приел е, че липсват доказателства за компетентността на Д. А. Иванов, на длъжност началник сектор „Ревизии“ в отдел „Ревизии“ към дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Пловдив. Според мотивите за това са ирелевантни представените заповеди от ответника по делото относно компетентността за възлагане на ревизии по отношение на дружества, чието седалище е в гр. София. Тълкувайки чл. 10, ал. 9 ЗНАП и чл. 112, ал. 2 ДОПК съдът е достигнал до извод, че специалната и императивна разпоредба на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК не дава възможност на изп. директор на НАП и неговите заместници да оправомощават други органи по приходите със своите правомощия по възлагане на ревизия. Отделно от изложеното в настоящия случай нито се твърди, нито е обоснована изискуемата хипотеза на „необходимост“. В подкрепа на крайното заключение е цитирана част от натрупаната практика на ВАС по въпроса. Решението на административния съд е валидно, допустимо, но неправилно. Касационното оплакване за постановяването му в нарушение на материалния закон е основателно. Противоречивата практика по приложението на закона в случаи като процесния е преодоляна с приемането на Тълкувателно решение № 3 от 26.06.2025 г. по тълк. дело № 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на ВАС, с което по даден следният отговор на поставения за тълкуване въпрос: „Не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите - служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция". С цитираното тълкувателно дело е прието, че ревизионният акт не е опорочен от обстоятелството, че ревизията е възложена и в състава на издалите РА органи по приходите са участвали органи от друга териториална дирекция, тъй като възложилият ревизията е от кръга на тези лица по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗНАП, като в тези именно случаи не е необходимо и мотивиране по смисъла на чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Съгласно чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт тълкувателните решения и тълкувателните постановления са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове. Предвид изложеното следва да се приеме, че оспореният РА е издаден от материално и териториално компетентни органи, с оглед на което не е нищожен. Като е приел друго първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и делото да бъде решено по същество с оглед на визираната забрана по чл. 227, ал. 1 АПК. Неоснователно е наведеното оплакване в касационната жалба за недоказаност на твърденията на „Атом Дев“ ЕООД по отношение на доставките от „Евро Зид 2020“ ЕООД, „АЕС Къмпани 2020“ ЕООД, „Аврето Трейдинг“ ЕООД, „Аут Ъф Дъ Бокс“ ЕООД, „Нът Адвертайзинг“ ООД. Първостепенният съд не е изследвал главния въпрос, касаещ реалното осъществяване сделките съгласно задължителните указания на ВАС в решение № 2109/22.02.2024 г., постановено по адм. д. № 7013/2023 г. Независимо от специфичния предмет на услугите и констатациите на касационната инстанция, при повторното разглеждане на делото не са предприети процесуални действия с цел да бъдат събрани допълнителни доказателства за преценката в тази насока. Безспорно в тежест на „Атом Дев“ ЕООД при оспорването на РА по административен и съдебен ред е било да установи по несъмнен начин изпълнението на предвидените законови условия, за да упражни както право на приспадане на ДДС в общ размер на 62 039,57 лв., така и на разходи в размер на 140 000 лв. по съответните фактури на „Евро Зид 2020“ ЕООД, „Аврето Трейдинг“ ЕООД и „Аут Ъф Дъ Бокс“ ЕООД при определяне на счетоводния финансов резултат за 2020 г. – арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да проведе главно и пълно доказване на отречените факти с РА, в т.ч. да бъдат изяснени конкретните параметри на стопанските операции, причините за разминаване между фактурите и декларираните данни в регистрите за ДДС на доставчиците и на получателя „Атом Дев“ ЕООД, данните за наличие на издадени КИ по част от процесните фактури, с която тежест РЛ се е справило предвид събраните по делото доказателства и доказателствени средства и произхождащите от тях фактически изводи. По делото е приета без възражение от страните съдебно-счетоводна експертиза. Според заключението всички процесни фактури са отразени в счетоводството на ревизираното лице и към всяка от тях е налице съпроводителен документ, както и данни за плащането им. По преписката са събрани като доказателства - получените фактури от доставчиците; договори с доставчиците и приемо-предавателни протоколи за извършените услуги; счетоводна хронологична справка за начина на осчетоводяването им; справка за последваща реализация; Представени са подробни писмени писмени обяснения във връзка с предмета на всяка услуга; Конкретни задания във връзка с предмета на договора, в които са описани конкретните услуги; Разработки на системи, методи, модули, екрани, сайтове, заглавни страници, облачни системи за съхранение на данни, потребителски профили, визуализиране на модел за поръчки и др. хронологии на счетоводни сметки от гр. 30,40,50,60,70,; Ведомости и гл. книга за периода и др. По делото са събрани и договори, разработки, хронологии във връзка с изпълнението на изработките и отчитането им. Въз основа на всички събрани доказателства се установява извършването и приемането на изпълнението и обратно на направените от приходните органи изводи, това сочи на реалност на спорните доставки. Приемно-предавателните протоколи, представени в хода на ревизията, подписани от двете страни по доставките и удостоверяват по безспорен начин реално извършване на услугите по договорите и е следвало да се приемат от ревизиращия орган като доказателства за реалното осъществяване на доставките по спорните фактури, но тези документи без налично основание не са кредитирани от данъчните органи. В подкрепа на тези съждения са и изводите въз основа на даденото експертно счетоводно заключение. Относно правото в случая е приложимо даденото разрешение от СЕС в т. 2 от диспозитива на Решение от 22 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Според съда правото на данъчен кредит следва да се признае от органите по приходите дори само ако получателят не притежава други документи, освен фактурата за доставката, при условие, че не разполага с данни за евентуални нарушения или измама. В т. 61 и т. 65 от цитираното решение Съдът изрично изяснява, че органите по приходите не могат да прехвърлят доказателствената тежест, като изискват от получателите по доставките доказателства, касаещи възможността на техните доставчици да осъществят услугите и при липса на такива да отказват правото му на данъчен кредит. В цитираното съдебно решение (дело С-142/11, т. 23-29), съдът разглежда хипотеза, при която доставчиците на Вау М не са удостоверили, че са разполагали с необходимите материали за извършване на посочените услуги, както и с необходимите работници (т. 26) или изобщо не са били открити от органите и не е предоставил информация за осъществените сделки (т. 28). Въпреки това, съдът приема, че правото на данъчен кредит не може да бъде засегнато, ако получателят не е знаел, че съответната сделка е част от данъчна измама - в т. 47 се сочи, че „режимът на правото на приспадане, предвиден в посочената директива и припомнен в точки 37 - 40 от настоящото решение, не допуска данъчнозадължено лице - което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след тази на данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС - да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане. По изложените съображения съдът приема, че не са налице предпоставки за отказ от право на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл.70,ал.5 ЗДДС – неправомерно начисляване на данъка предвид липса на реалност на доставките. В тази връзка издаденият РА се явява незаконосъобразен и подлежи на отмяна като такъв. По отношение на увеличения финансов резултат и определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2020г. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В конкретния случай, с процесните фактури се отразяват вярно стопански операции, поради реално извършени доставки, съобразно мотивите изложени по отношение на ЗДДС. С РА незаконосъобразно е увеличен финансовият резултат за целите на данъчното облагане, поради което и в тази си част ревизионния акт също е неправилен и подлежи на отмяна. В обобщение, дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта, в която е прогласена нищожността на РА и преписката е изпратена ново администриране, но с оглед крайния изход на спора присъдените разноски в тежест на бюджета на издателя на РА се дължат в размера, в който са определени от първоинстанционния съд. С оглед на регламентираното правомощие по чл. 227, ал. 1 АПК касационната инстанция разрешава окончателно спора като отменя РА № Р-22221022001492-091-001/08.09.2022 г., потвърден с решение № 1811/21.11.2022 г. на ДД „ОДОП“ София при ЦУ на НАП. Предвид изхода от делото и своевременната претенция на процесуалния представител на ответника по касация се следват разноски в общ размер на 3323 евро за касационна съдебна инстанция – за адвокатско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 227, ал. 1 във вр. с чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,