Решение № 16416 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10841/2013 г.

Решение № 16416 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10841/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1669 от 25.06.2013 г., постановено по адм. д. № 1879/12 г. Варненският административен съд, първо адм. отд., I-ви състав, е отменил ревизионен акт № 181104061/25.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, ИРМ - Русе, потвърден с решение № 107/11.04.2012 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна, с който на "Ем Пи Би Ес - 2"-ЕООД - гр. Русе, представлявано от Мартин Станчев Панайотов са определени допълнителни данъчни задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. 10,11 и 12 на 2007 г., 01 - 12/2008 и 01. - 12./2009 г. в размер общо на 48 146,50 лв. главница и лихви за забава в размер на 18 731,00 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Светослав Асенов Аврамов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд и постанови друго такова по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата на дружеството изцяло срещу ревизионен акт № 181104061/25.01.2012 г. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Ем Пи Би Ес - 2"-ЕООД - гр. Русе не е взело становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Варненският административен съд е отменил ревизионен акт № 181104061/25.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, ИРМ - Русе, потвърден с решение № 107/11.04.2012 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна, с който на "Ем Пи Би Ес - 2"-ЕООД - гр. Русе, представлявано от Мартин Станчев Панайотов са определени допълнителни данъчни задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. 01.10. 2007 г. - 31.12.2009 г. в размер общо на 48 146,50 лв. главница и лихви за забава в размер на 18 731,00 лв. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията за провеждането й по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, констатациите на органа по приходите за определяне на допълнителни задължения за ДДС за процесните данъчни периоди, заключението на вещото лице по допуснатата по делото съдебно-счетоводна експертиза, след което е пристъпил към изграждане на своите правни изводи. Изложени са мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената писмена форма и при спазване на процесуалния закон. Съдът е приел, че подадената жалба се явява основателна, а оспореният акт е в противоречие с материалния закон, като мотивите в тази насока са изложени на стр. 9 и сл. от решението, съответно л. 133 - 137 от делото. След тълкуване на разпоредбите на чл. 122 и сл. от ДОПК относно материалните и процесуалните аспекти на извършването на ревизия по особения ред е прието, че в конкретния случай за да бъде обосновано наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и от ДОПК, от страна на органа по приходите следва да бъдат установени два факта: - 1. че ревизираното дружество действително е получило стоките по посочените фактури и 2. че е реализирало приходи /обороти от стоките, които не са отчетени, като се съобрази, че неотчетен приход не се предполага, а следва да бъде установен. С оглед на особеностите на ЗДДС е посочено, че по реда на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС в тежест на органа по приходите е да установи, че ревизираното лице е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС към 30.09.2007. Първоинстанционният съд е изложил много подробни мотиви защо приема, че от събраните в хода на ревизията доказателства не може да бъде прието, че ревизираното дружество е получател на стоки, за които има издадени фактури от доставчици и писмени обяснения от представители на последните за получаването им. Изводите в тази насока са изградени на анализ на практиката на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит при аналогична фактическа обстановка, на изследване на въпроса кои от фактурите са подписани и кои не в светлината на разпоредбата на чл. 7 от ЗСч., на позоваване на практика на Съда на Европейския съюз, както и на практика на Върховния административен съд. Анализирайки фактурите / в табличен вид на стр. 13 - 14 от решението/ решаващият съд е стигнал и до извод, че ревизираното дружество не е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС към 30.09.2007 г., така, както е приел органа по приходите, поради което не правилно са му определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 15.10.2007 г. - 21.01.2009 г. Като краен извод е прието, че оспореният ревизионен акт се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. Решението на Административен съд - гр. Варна е не правилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. В касационната жалба се излагат оплаквания за наличие на всички основания за неправилност на първоинстанционното решение в обжалваната му част - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и необоснованост. Същите ще бъдат разгледани по реда на излагане. По делото няма спор за факти и фактическата обстановка правилно е възпроизведена в мотивите на решението, но е получила неправилна интерпретация. Правилно е и даденото тълкуване на института на особените ревизии по ДОПК - чл. 122 и сл., в това число относно правилата за разпределяне на доказателствената тежест, но същите неправилно са отнесени към фактите и обстоятелствата, установени в хода на ревизията. От последната е видно, че ревизираното дружество осъществява търговска дейност - търговия на дребно с хранителни стоки, напитки, цигари, в два търговски обекта на територията на гр. Русе, като въз основа на предоставена информация от доставчиците е установено, че за ревизирания период 01.01.2007 г. - 31.12.2009 г. има издадени фактури, които не са осчетоводени от получателя както по отношение на формирани разходи, така и по отношение на реализирани приходи и тези стоки не са посочени като налични в представени от дружеството инвентаризационни описи, на база на което е прието, че те са реализирани, без да бъдат отчетени приходи от продажба. В същото време е установено и това, че възприетата от ревизираното лице практика при изписване на отчетната стойност на заприходените стоки при тяхната реализация, не е съобразена с методите, посочени в СС 2 "Отчитане на СМЗ", поради което формата на осчетоводяване не осигурява синхронизирано, аналитично и синтетично счетоводно отчитане при изписване на материалните запаси. Предвид на това органът по приходите е приел, че са налице данни за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, което е обусловило и провеждане на ревизията по особения ред. Данъчната основа е определена при условията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и на база на нея е прието към кой момент дружеството е стигнало оборот, който обуславя задължителна регистрация по ЗДДС и са определени задължения за данък добавена стойност за ревизираните периоди. Решаващият съд правилно е посочил, че за установяване на задълженията на дружеството следва да бъде установено както получаването на стоките, така и тяхната реализация, но направените от него изводи, че това е не доказано от органа по приходите в хода на ревизията, не могат да бъдат споделени. Както бе посочено, че хода на ревизията са извършени насрещни проверки и изискана информация от доставчиците на "Ем Пи Би Ес - 2"-ЕООД - гр. Русе, при които е установено, че на "Ем Пи Би Ес - 2"-ЕООД - гр. Русе са извършвани доставки на стоки, които не се били заприходени и осчетоводени. Административният съд е приел, че само наличието на фактури и обяснения на упълномощени лица на доставчиците не могат да обосноват предаването на стоките, наличието на реални доставки и настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, което обстоятелство не може да се предполага, а следва да бъде надлежно установено. В тази насока е направена аналогия с констатациите и обосновките на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит при ревизии при наличие на същите доказателства, като е посочено, че не е изследван въпросът за кадрова и материална обезпеченост на доставчиците, извършване на транспорт, съставяне на приемо-предавателни протоколи и прочие. Както бе вече посочено, направено е и позоваване на практика на СЕС и на ВАС. Тези изводи на първоинстанционния съд са в противоречие с фактите по делото и са изградени при неправилно тълкуване на материалния и процесуалиня закон. Неправилно не са зачетени протоколите за насрещни проверки, обясненията на доставчиците и представените от тях фактури като доказателства, установяващи предаването на стоките. Включването на фактурите в дневниците за продажби и в справката декларация от съответния доставчик и дадените обяснения за реализирани от него стоки съставляват неизгодни за него обстоятелства/възниква задължение за дължими данъци/, поради което съставляват годно доказателство за удостоверените с тях факти. От друга страна, след като по делото не са оборени констатациите за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, то съставеният ревизионен акт се ползва с доказателствената сила, посочена в чл. 124, ал. 2 от ДОПК - фактическите му констатации се считат за верни до доказване на противното. А видно от данните по делото, от страна на ревизираното лице не са ангажирани никакви доказателства по оспорване на констатациите на ревизионния акт, като съдебно-счетоводната експертиза е назначена от съда /отделен е въпросът, дали тя е била необходима и предвид правилата за разпределяне на доказателствената тежест в процеса/, като последната, в това число след извършена подробно проверка в счетоводството на доставчиците, на практика е потвърдила констатациите на органа по приходите. Изложените от първоинстанционния съд мотиви относно необходимите доказателства за установяване на настъпване на данъчно събитие и в частност получаване на стоката са относими при приложението на материалния закон /ЗДДС/. Същите обаче са неотносими когато данъчната основа се определя по особения ред на чл. 122 от ДОПК, до който ред се е стигнало в резултат на поведението на ревизираното лице, и при който ред при липса на осчетоводени фактури няма как да бъде установено наличието на предаването на стоки, които впоследствие са били продадени, без да бъдат съставени съответните счетоводни документи. Обстоятелството, че доставчици са разполагали с материална и техническа обезпеченост за доставка на съответните стоки не е бил спорен по делото, доколкото същите са извършвали и доставки, фактурите за които са осчетоводени от дружеството, поради което този факт е неотносим за спора и неправилно е прието, че не е изследван в хода на ревизията. От друга страна, при установяване на фактите и обстоятелствата по време на ревизията органът по приходите е съобразил и начина на извършване на доставките на стоки при подобен род търговия на дребно - с транспорт на доставчика, по заявка и при издаване на касов бон от мобилно фискално устройство, поради което не може да се изисква да бъдат приложени критерии за установяване на реалност на доставка на друг тип стоки. Следва да бъде акцентирано и на факта, че всички събрани в хода на ревизията фактури / и имащи и нямащи подпис за получател/ не са били оспорени от ревизираното лице. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ възникнало облагаемо данъчно събитие и начислен данък. Като частен документ той се издава от доставчика и в това се изразява неговата материална доказателствена сила. След като няма оспорване на събраните в хода на ревизията фактури от доставчици, то при условията на чл. 301 от ТЗ следва да бъде прието, че е налице доставка на стока по фактурите, издадени от доставчиците. Казаното важи както за фактурите, които са подписани, без значение от кое лице, така и по отношение на неподписаните фактури, с оглед липсата на задължение за подпис от доставчика или съставилия фактурата лице. Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяка данъчно-задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Ревизираното дружество не е изпълнило това свое законово задължение да подаде заявление в срок до 15.10.2007 г. Съгласно чл. 102, ал. 3, т. 1 и 2 от ЗДДС, когато лицето е било длъжно, но е подало заявление в този срок, се приема, че субектът дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичане срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която е регистрирано от органа по приходите или за периода от изтичане на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Предвид на това и установените неосчетоводени фактури по време на ревизията правилно е прието, че за периода от 01.10.2007 г. до 31.12.2009 г. дружеството дължи ДДС в размер на 48 146,50 лв. главница и лихви за забава в размер на 18 731,00 лв. Като е приел друго и е отменил оспореният ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд - гр. Варна е постановил едно неправилно съдебно решение, в противоречие с материалния закон и необосновано на фактите по делото, поради което при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Ем Пи Би Ес - 2"-ЕООД - гр. Русе, представлявано от Мартин Станчев Панайотов, против ревизионен акт № 181104061/25.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, ИРМ - Русе, потвърден с решение № 107/11.04.2012 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна, с който на "Ем Пи Би Ес - 2"-ЕООД - гр. Русе, са определени допълнителни данъчни задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. 01.10. 2007 г. - 31.12.2009 г. в размер общо на 48 146,50 лв. главница и лихви за забава в размер на 18 731,00 лв. следва да бъде отхвърлена изцяло. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Д"ОДОП"-гр. Варна разноски по делото/юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 1 787,55 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,