Решение № 1282 от 5.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3818/2014 г.

Решение № 1282 от 5.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3818/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Ел Ен Ди" ЕООД, гр. Бургас, срещу решение № 2350 от 30.12.2013 г. на Административен съд (АС) гр. Бургас, постановено по адм. д. № 1969/2011 г. в частта, с която е изменен ревизионен акт (РА) № 0201002117 от 9.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-261 от 5.08.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас и са установени задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди м. 07, 08, 09.2006 г., м. 04, 07 и 08.2007 г. и е определен корпоративен данък за 2006 г. В касационната жалба на "Ел Ен Ди" ЕООД са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че неправилно са определени задълженията му по ЗДДС и ЗКПО при несъобразяване с цените на недвижимите имоти, посочени в нотариални актове като официални документи. Поддържа, че не са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, включително чрез доказване на реално получени от него по-високи приходи от продажби на недвижими имоти. Посочва неправилно приложение на разпоредбите на чл. 26 и чл. 27 ЗДДС, липса на нормативно основание за промяна на данъчната основа на сделките и неотносимост на понятието за "пазарни цени" по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Бургас и по същество на спора да отмени РА като му присъди направените в съдебното производство разноски. Оспорва касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Бургас по съображения в писмени бележки от 26.11.2014 г. Касационна жалба е подадена и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Бургас срещу частта от решението, с която е отменен РА относно установените задължения по ЗДДС за м. 12.2005 г., м. 02, 03, 04, 06 и м. 12.2006 г., м. 02, 03, 09 и м. 10.2007 г., м. 05, 06, 07 и м. 10.2009 г. /неправилно посочено 2008 г., които периоди не са предмет на ревизията/ и за корпоративен данък за 2005 г., 2007 г. и 2008 г. и срещу частта, с която е изменен РА относно установени задължения по ЗДДС за м. 07, 08 и м. 09.2006 г., м. 04, 07 и м. 08.2007 г. и относно корпоративен данък за 2006 г. Счита решението за неправилно поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че ревизираното лице е осчетоводило приходи от продажби на 81 броя апартаменти през периода 2005 г. - 2009 г. на занижени цени, поради което правилно чрез експертиза са определени пазарните цени на тези имоти по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. Посочва конкретни примери за продажба на апартаменти под данъчната и пазарна оценка на апартаментите от жилищна сграда за сезонно ползване, находяща се в УПИ IХ-340, 341, кв. 4104 по регулационния план на к. к. "Слънчев бряг - запад", община Несебър. Оспорва намерения за приложим от съда метод на увеличената стойност при определяне на пазарната стойност на процесните сделки, като поддържа за най-подходящ методът на сравнимите неконтролирани цени. Обжалва решението в частта за разноските. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Бургас и по същество на спора за потвърди РА в отменената и изменена от съда част. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 020100117 от 09.05.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас на касатора са установени задължения за корпоративен данък за периода 2005 г. - 2009 г. и по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2005 г., м. 02 - м. 10 и м. 12.2006 г., м. 02 - 05.2007 г., м. 07 - 10.2007 г., м. 05 - 06.2008 г., м. 03, 04, 07 и м. 10.2009 г. общо в размер на 1 247 835.93 лв. Ревизиращите органи са установили, че дружеството е осчетоводило приходи от продажби на апартаменти по занижени цени. В хода на ревизията на основание чл. 60, ал. 1 ДОПК е назначена експертиза за определяне на пазарната стойност на продадените в периода 2005 г. - 2009 г. 81 броя апартаменти в жилищните сгради, находящи се в УПИ IХ-340, 341 кв. 4104, к. к. "Слънчев бряг - запад", община Несебър, която е оценила имотите по метода на сравнимите неконтролируеми цени съгласно Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Намерено е основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, изразяващи се в значителни разлики между пазарните и декларираните продажни цени на имоти, поради което ревизията е протекла по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК. Разликата между определената чрез експертиза цена по метода на сравнимите неконтролируеми цени и продажните цени е приета като пазарна цена на сделките, върху която е доначислен ДДС. В частта по ЗКПО финансовият резултат е преобразуван на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 14, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и на основание чл. 78, вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО /в сила от 1.01.2007 г./. Административният съд е приел, че намерената разлика между представената от жалбоподателя в хода на ревизията пазарна оценка на имотите и продажната цена по нотариални актове обосновано е породила съмнение у приходните органи за наличие на укрити приходи, правилно е възложена нова пазарна оценка, респ. правилно данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Не е спорно по делото, че по нотариален акт № 46 от 24.02.2005 г. на ревизираното лице е учредено право на строеж върху недвижим имот - УПИ IХ-340, 341, кв. 4104 по плана на к. к. "Слънчев бряг", община Несебър, който строеж е реализиран и въведен в експлоатация въз основа на две удостоверения за въвеждане в експлоатация от 28.08.2006 г. Една част от процесните нотариалните актове /до м. 11.2005 г./ са с предмет продажба на право на строеж за изграждане на 21 броя самостоятелни обекти, а останалата част от НА касаят продажби на апартаменти на различен етап на завършеност. За дата на доставката на апартаментите по нотариални актове до м. 11.2005 г. е приета датата на удостоверенията за въвеждане в експлоатация 28.08.2006 г. с цени по нотариални актове и допълнително издадени фактури за извършени строителни работи след НА. Относно пазарната цена на недвижимите имоти по спорните нотариални актове съдът не е кредитирал експертизата, изготвена в хода на ревизията поради неяснота при използваните данни - използване на офертни данни и "собствена база данни". След анализ на относимите разпоредби на Наредба № 5/26.02.1999 г. (отм.) и Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. административният съд е приел за приложим при действието на двете наредби на метода на увеличената себестойност на основание чл. 5 и чл. 11 от Наредба № 5/26.02.1999 г. (отм.) и на основание чл. 7 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., тъй като са установени множество продажби на построени от дружеството апартаменти, тоест на обекти принадлежащи към една и съща продуктова група, за изграждането на които дружеството е вложило значителни средства и по отношение на които от вещото лице, назначено в хода на съдебното производство, се установена съпоставима норма на надбавка - 15 % печалба, реализирана от независими лица при съпоставими сделки. Тъй като съгласно приета по делото съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/ за данъчни периоди м. 12.2005 г., м. 02, 03, 04 и м. 06.2006 г., м. 12.2006 г., м. 02.2007 г., м. 03.2007 г., м. 09.2007 г., м. 10.2007 г., м. 05.2008 г., м. 06.2008 г., м. 07.2009 г. и м. 10.2009 г. /неправилно посочени в решението като м. 07.2008 г. и м. 10.2008 г., които не са предмет на РА/ продажните цени на имотите по нотариален акт са по-високи от тези, определени по метода на увеличената себестойност, РА за тези периоди е отменен. За нотариалните актове, за които ССЕ е намерила, че продажните цени са по-ниски от определените по метода на увеличената себестойност, съдът е изменил РА -за данъчни периоди м. 07.2006 г., м. 08. 2006 г., м. 09.2006 г., м. 04., м. 07 и м. 08. 2007 г. РА е потвърден в частта за доначислени лихви за забава по ЗДДС за м. 10.2006 г. и в останалата обжалвана част. Срещу потвърдената част на РА няма подадена касационна жалба от "Ел Ен Ди" ЕООД. По отношение облагането по ЗКПО административният съд е приел, че РА в частта за 2005 г., 2007 г. и 2008 г. се явява незаконосъобразен и същият следва да бъде отменен по мотивите изложени по ЗДДС - продажните цени на имотите по нотариален акт са по-високи от тези определени по приложимия метод на увеличената себестойност. За 2006 г. РА е изменен в частта по ЗКПО, тъй като само част от продажните цени на имотите по нотариален акт са по-ниски от тези, определени по приложимия метод на увеличената себестойност. Установени са задължения за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 5 075,42 лева, ведно с лихва в размер на 2 673,72 лева. Преди всичко по делото не се установява наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагане на "Ел Ен Ди" ЕООД по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Според фактическите констатации в ревизионния доклад и ревизионния акт основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е мотивирано единствено с намерената разлика между определените от експертизата в ревизионното производство пазарни оценки на процесните имоти и декларирана от ревизираното лице продажна цена по нотариални актове. Други доводи за отклонение от данъчно облагане или начина на установяване на укрити приходи не са изложени, както в РА, така и в РД. Липсват доказателства за извършена проверка на купувачите, за да бъдат установени макар и косвени данни за отклонение от продажната цена посочена в НА, респ., че тя не е действително получената от касатора "Ел Ен Ди" ЕООД. Няма спор по делото, че продажбите не са извършени към свързани лица. При този извод на органа по приходите настоящият състав намира, че не е установено наличието на укрити приходи или доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. За да е налице това обстоятелство е необходимо да бъдат установени други обективни данни за занижение на продажните цени, като продадени под данъчна основа по смисъла на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО, под себестойност, при липса или непредставена счетоводна отчетност или други обективни данни, налагащи на извода за получаване на доходи, които не са декларирани от лицето. Такива твърдения не се съдържат в РД и РА, поради което само въз основа на изготвена експертиза установяваща по-високи пазарни цени от продажните, не се налага безспорен извод за наличие на предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - в този смисъл са решение № 200 от 9.01.2014 г. по адм. д. № 502/2013 г., I отд. на ВАС и решение № 17192 от 19.12.2013 г. по адм. д. № 3496/2013 г., VIII отд. на ВАС. В данъчния процес в тежест на органите по приходите е да установят при условията на пълно доказване наличието на основания за облагане по аналог. В случая, посоченото в ревизионния акт основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК не е подкрепено с каквито и да било фактически констатации и доказателства. Определянето на пазарни цени на имотите, предмет на доставки по реда на чл. 60 и сл. от ДОПК чрез заключение на експерт, прието от органа по приходите, без наличието на други данни за получен в повече приход от извършените продажби, респективно данни, че воденото от лицето счетоводство не дава възможност да се определи данъчната основана за облагане по ЗДДС, не е включено в хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 1 - т. 8 ДОПК, при които ревизията се провежда по особения ред. Само на това основание определената с ревизионния акт данъчна основа по ЗДДС по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК се явява незаконосъобразна, в какъвто смисъл са част от крайните изводи на първоинстанционния съд по приложението на ЗДДС. След като са приели наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за извършване на ревизията по аналог, ревизиращите органи, както в ревизионния доклад, така и в РА, изобщо не са посочили на базата на кои конкретни обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК са определили основата за облагане с данъци /стр. 13 от РД/. Вместо това като основание за изготвяне на експертиза за пазарни оценки се посочва разпоредбата на материалния закон - чл. 26, ал. 7 ЗДДС /стр. 14 от РД/, чието несъответствие с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС е установено с решение на СЕС от 19.12.2012 г. по дело С-549/11. При изчерпателно посочените предпоставки на чл. 122, ал. 1 от ДОПК е невъзможно да се определи данъчната основа по друг начин, освен чрез анализ на обстоятелствата визирани в ал. 2 на същата разпоредба. В случая в констативната част на РД при установяване на задълженията на лицето по ЗДДС е посочено, че се вземат предвид: вида и характера на фактически осъществяваната дейност и официални документи и документи с достоверни дати, чрез буквално възпроизвеждане на текста на чл. 122, ал. 2, т. 1 и т. 2 ДОПК, но фактически е посочено, че условието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е относимо обстоятелство за определяне на данъчната основа за облагане с ДДС. По недопустим начин едно и също обстоятелство - намерената разлика между продажни и пазарни цени, е послужила като основание за преминаване към ревизия по аналог и определяне на данъчната основа. Ето защо съдът неправилно е извършил анализ на приложимите норми на Наредба № 5/26.02.1999 г. (отм.) и Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., за да приеме, че данъчната основа за облагане е по пазарни цени, определени по метода на увеличената стойност по отношение облагането по ЗДДС. Дори при ревизия по общия ред не са налице материално правни основания за определяне на данъчна основа по ЗДДС по пазарни цени, в какъвто смисъл са изложени правилни мотиви в обжалваното решение за неприложимост на разпоредбите на чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС (отм.) и чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС /в относимите редакции след 1.01.2007 г./, които уреждат основание за определяне на данъчната основа по пазарната цена на имотите /стр. 7 от решението/. Определянето на данъчната основа по пазарни цени на процесните имоти би било в противоречие с разпоредбата на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и даденото й тълкуване от Съда на Европейския съюз в решение от 19.12.2012 г. по дело С-549/11 и решение от 26.04.2012 г. по съединени дела С-621/10 и С-129/11. Макар и постановени по повод спорове, които не са идентични с настоящия, принципни са дадените в решенията отговори, че установените в чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО условия за прилагане са изчерпателно посочени и поради това националното законодателство не може да предвижда на основание тази разпоредба данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията, извън изброените в посочената разпоредба случаи, дори в преследване на легитимната по Директивата цел за предотвратяване избягването на данъчно облагане в случаи, когато изкуствено занижената или завишена цена могат да доведат до загуба на данъчни приходи. При липсата на основания по чл. 122 от ДОПК и такива за приложението на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО данъчната основа по ЗДДС на процесните доставки неправилно е определена по пазарни цени. Като не е съобразил изложеното и е намерил основание за частично изменение и потвърждаване на РА, административният съд е постановил решението си при неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението в частта по ЗДДС следва да бъде отменено като неправилно и по същите съображения на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго по същество на спора за отмяна на РА. По отношение извършеното преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 14, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и на основание чл. 78, вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО /в сила от 01.01.2007 г./ административният съд е приел, че същото е незаконосъобразно за 2005 г., 2007 г. и 2008 г. и частично е потвърдил РА за 2006 г. Мотивите на съда се основават на изчисления на съдебно-счетоводна експертиза, която е извършила сравнение между определена от съдебно-оценителната експертиза по метода на увеличената стойност цени и продажните цени на имотите. Касационната инстанция намира постановеното решение в частта по ЗКПО за правилно. Независимо от изложените мотиви за приложение на чл. 122, ал. 2 ДОПК, облагането по ЗКПО е извършено по материалния закон чрез преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 14, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и на основание чл. 78, вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО /в сила от 1.01.2007 г./. Разпоредбите на ЗКПО, свързани с предотвратяване отклонението от данъчно облагане, са приложими, както в случаите на сделки между свързани лица (чл. 13 от ЗКПО - отм.), така и при сделки между несвързани лица /чл. 14 ЗКПО - отм./ и чл. 78 ЗКПО. Основанието за определяне на данъчната основа по пазарни цени са разпоредбите на чл. 16, ал. 1 ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 1 ЗКПО /в сила от 1.01.2007 г./. При правилно приложение на закона административният съд е приел за относим към процесните сделки методът на увеличената стойност. Установява се от основното заключение на съдебно-оценителна експертиза на в. л. Кирил Минков от 25.06.2012 г., че има имоти, продавани на фаза "право на строеж", продадени на фаза "груб строеж" и такива, продадени след въвеждане на строежа в експлоатация, т. е. в различна степен на завършеност. За извършените довършителни строителни услуги са издавани допълнителни фактури. Различната степен на завършеност на строежа ясно е посочена във второ допълнително заключение на в. л. Кирил Минков от 23.09.2013 г. От същото се установява, че до въвеждане на строежа в експлоатация на 28.08.2006 г. апартаменти са продавани в различна степен на завършеност - по нотариални актове от м. юли и м. август 2006 г. при 91.68 % степен на завършеност /стр. 1449 от делото/. Това е в съответствие с легалното определение за "груб строеж" по § 5, т. 46 от ДР на ЗУТ "груб строеж" е сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или със различна степен на изпълнени довършителни работи. След въвеждане на строежа в експлоатация на 28.08.2006 г. обектите са продавани в напълно завършен вид. Касае за 23 броя апартаменти, продадени след 28.08.2006 г. в напълно завършен вид. По искане на приходните органи в хода на съдебното производство е допусната съдебно-оценителна експертиза за пазарна оценка по метода на сравнимите неконтролирани цени - второ допълнително заключение от 23.09.2013 г. Вещото лице Минков правилно не е взело предвид нотариалните актове, представени от приходните органи, като е установило, че същите касаят сделки в друг район, докато откритите от него сходни сделки в Служба по вписванията гр. Несебър касаят същия геодезически район. Видно от експертизата и поясненията на вещото лице в съдебно заседание на 1.10.2013 г. повечето нотариални актове са били за сделки, изповядани под данъчните оценки или близки до данъчната оценка на имотите, но същите не са взети предвид /стр. 1435 и 1467 от делото/. Независимо, че обектите, продадени след 28.08.2006 г. формално отговарят на изискването по чл. 8, ал. 1 от Наредба № Н-9/2006 г. за наличие на сходство в характеристиката на продукта, съдът намира, че няма пречка спрямо тези обекти да се приложи методът на увеличената стойност. Съгласно чл. 28, ал. 1 от Наредба № Н-9/2006 г. методът на увеличената стойност съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти. Същият се прилага при съпоставими сделки с продукти от една и съща продуктова група /чл. 32 от наредбата/. Приходите от стопанска дейност на лицето следва да се възприемат като резултат от цялостен инвестиционен процес, включващ изграждане /извършване на различни видове строителни услуги/ и последващата им реализация като готови продукти - самостоятелни обекти на собственост. Допустимо е при продажбата на обекти на различна степен на завършеност на фаза "груб строеж" в резултат на цялостен инвестиционен процес, включващ изпълнение на строителни услуги, използването на няколко от методите съобразно чл. 10 от Наредба № Н-9/2006 г. В този смисъл е решение № 13299 от 6.11.2014 г. по адм. д. № 97/2014 Г., VIII отд. на ВАС, в което пазарната стойност на имоти на степен на завършеност "груб строеж" е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на увеличената стойност в съотношение 60:40. Имоти, продадени на фаза "груб строеж" са оценени по метода на увеличената стойност и съгласно решение № 6729/16.05.2013 г. по адм. д. № 7248/2012 г. на ВАС, VIII отделение. Видно от първото заключение на съдебно-оценителната експертиза от 25.06.2012 г. вещото лице, дало оценка по метода на увеличената стойност, е взело предвид последователно увеличените стойности на изпълнението на СМР в зависимост от етапа на строителството - месец по месец, което е допустимо да се извърши по метода на увеличената стойност с оглед изпълнението на различни видове СМР и довършителни дейности. С оглед поясненията на вещото лице Минков за използваните пазарни аналози, намерени в Служба по вписванията гр. Несебър, следва да се приеме, че в конкретния случай на реализиран цялостен инвестиционен процес е приложим методът на увеличената стойност, доколкото методът на сравнимите неконтролирани цени /при частично ползване на нотариални актове за сделки, изповядани над данъчната оценка на имотите/ не дава реална представа за действителната пазарна обстановка. По изложените съображения следва да се приеме, че правилно данъчните задължения по ЗКПО са определени при съпоставката между продажни цени и пазарни цени по метод на увеличената стойност, извършена от съдебно-счетоводната експертиза. По изложените съображения решението в частта за отмяна на установените задължения за корпоративен данък за 2005 г., 2007 г. и 2008 г. и за изменение на РА в частта за 2006 г. е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора "Ел Ен Ди" ЕООД следва да се присъдят разноски за касационната инстанция съобразно уважената част от касационната му жалба, свързана с отмяната на обжалваното решение и отмяна на РА. При направени от касатора разноски в размер на 30 000.00 лв. адвокатско възнаграждение и 25.00 лв. държавна такса и уважаване на жалбата му при съотношение 2/3 от обжалваемия интерес, за касационната инстанция му се дължат разноски в размер на 20 000.00 лв. Не следва да се отменя решението в частта за присъдени разноски в полза на "Ел Ен Ди" ЕООД, тъй като за тази част от обжалваемия интерес се присъждат разноски пред касационната инстанция. С оглед частичната отмяна на първоинстанционното решение на приходната администрация се дължат разноски в размер на 560.00 лв. съобразно установената част от задълженията по ЗКПО за 2006 г. в размер на 7749.14 лв., над който размер първоинстанционното решение следва да бъде отменено. По изложените съображения Върховният административен съд, I отделение,