Решение № 13745 от 17.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14910/2013 г.

Решение № 13745 от 17.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14910/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК. Образуване е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна и на "Пътстроймонтаж" ООД, представено от адв. Колева, срещу решение № 2206 от 28.08.2013 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 3581 по описа за 2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 03251200081/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна в частта, с която на "Пътстроймонтаж" ООД за данъчен период 2008 г. е определен корпоративен данък над сумата от 242 969,90 лв., от които деклариран 205 684,91 лв., внесен 264 768 лв., допълнително установен 37 284,99 лв. и лихви в размер на 11 141,99 лв., както и относно определеният за данъчен период 2009 г. корпоративен данък над сумата от 74 593,37 лв., от които деклариран 49 680,99 лв., внесен 170 164,91 лв., възстановен с АПВ № 1001040/16.06.2010 г. 70 000 лв., допълнително установен 24 912,38 лв. и е отхвърлена жалбата на дружеството в останалата част. Първият касатор обжалва отменителната част на решението с оплаквания за неправилност поради противоречие с материалния закон и необоснованост. Изразява несъгласие с изводите на съда за отсъствие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК. Сочи нарушения на счетоводни принципи и стандарти, за да обоснове тези предпоставки. Предлага различна от тази на съда интерпретация на фактите и правото от значение за извършените с РА корекции на счетоводния финансов резултат на ревизираното лице с последици за размера на данъка. Вторият касатор обжалва съдебния акт в частта решаваща спора за извършеното увеличаване на СФР на дружеството за 2009 г. със сумата 49 411.68 лева и относно определянето на данъчната основа за облагане с корпоративен данък в данъчни периоди 2008 и 2009 г. Навежда доводи за опущения на съда при определяне на ДО, тъй като след определяне на счетоводния финансов резултат не е извършено преобразуването по реда на чл. 22 от ЗКПО. Твърди и процесуални нарушения при преценката на доказателствата, тъй като в нейния обхват не е включен протокол от 16.12.2009 г., установяващ обема на извършената от него работа и съответстващия й размер на приходите. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на оспорената от него част на решението и съответно отхвърляне на жалбата срещу РА, респ. отмяната му. Претендират деловодни разноски. Като ответник по касация "Пътстроймонтаж" ООД отрича основателността на насрещната касационна жалба. Според него в частта за отмяна на РА относно начислените приходи в размер 450 549.47 лева за данъчната 2008 г. и в размер 155 111.14 лева за данъчната 2009 г. първоинстанционното решение е влязло в сила, тъй като в жалбата на директора на Дирекция ОДОП не са въведени конкретни оплаквания за неправилност на тази част решението. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби. С оспорения пред Административен съд Варна ревизионен акт са определени в тежест на "Пътстроймонтаж" ООД допълнителни задължения за корпоративен данък за отчетните 2008 г. и 2009 г . в общ размер 85 646.92 лева и лихви за забава. Органите по приходите са манифестирали провеждане на ревизията по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК, обосновано с предпоставките на 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Приели са, че формата на счетоводство на РЛ не осигурява синхронизирано хронологично и систематично счетоводно отчитане и счетоводството е водено в противоречие с изискванията на чл. 4, ал. 1 и ал. 3, чл. 13, ал. 1, чл. 17 и чл. 23, ал. 2 от ЗСч и не дава възможност за определяна на основата за данъчно облагане през ревизирания период. Установяването на допълнителни задължения е в резултат на извършени корекции на декларирания от ДЗЛ счетоводен финансов резултат. За данъчен период 2008 г. администрацията е признала декларираните от РЛ приходи и ги е увеличила с 450 549.47 лева - неотчетени приходи /17% отстъпка/ при сделки със свързани лица. Редуцирани до 7 525 106,65 лв. са декларираните от дружеството разходи, като намаляването им е със сумата от 468 073,98 лв - 122 440,73 лв., представляващи разходи по фактура № 595/28.08.2008 г., отчетени през 2007 г., 63 572,45 лв. - липса на 607,50 тона асфалтобетон и 282 060,80 лв. отчетени като текущи разходи по договори с ДЗЗД "ПСМ Перфект - Т", АД "Дунав - 57" и АД "Пътперфект", а не като незавършено производство. В резултат на извършените корекции е определен положителен финансов резултат на дружеството за 2008 г. в размер на 2 975 472,59 лв. и дължим корпоративен данък 297 547,26 лв., от които деклариран 205 684,91 лв., внесен 264 768 лв., допълнително установен 91 862,35 лв. и дължим за внасяне 32 779,26 лв. За данъчен период 2009 г. са определени приходи на дружеството в размер на 5 804 907,54 лв., като декларираните приходи са признати и увеличени със сумите от 155 111,14 лв., представляваща неотчетени приходи /17% отстъпка/ при сделки със свързани лица и 49 411,68 лв. неотчетени приходи по договор с Община Главиница. Определени са разходи в размер на 4 892 549,57 лв., като декларираните от дружеството разходи са намалени със сумата от 193 550,90 лв. В резултат на извършените корекции е определен положителен финансов резултат на дружеството за 2009 г. в размер на 906 187,80 лв. и дължим корпоративен данък 90 618,78 лв., от които деклариран 49 680,99 лв., внесен 170 164,91 лв., възстановен с АПВ № 1001040/16.06.2010 г. 70 000 лв., допълнително установен 40 937,79 лв. и данък за възстановяване в размер на 9 546,13 лв. Увеличаването на приходите през отчетната 2008 г. със сумата 450 549.47 лева и през 2009 г. със сумата 155 111.14 лева е на основание чл. 15, чл. 16, ал. 2, т. 2 и ал. 3 и чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Размерът на увеличението съответства на общата стойност на търговска отстъпка от 17 %, предоставена от "Пътстроймонтаж" ООД "Пътперфект" АД. Прието е, че предоставянето на отстъпката в изпълнение на чл. 4, ал. 2 от сключения на 01.06.2006 г. договор между създаденото на 03.05.2006 г. сдружение "Пътстрой Перфект - Силистра" /участници в гражданското дружество са "Пътперфект" АД и "Пътстроймонтаж" ООД/ и "Пътстроймонтаж" ООД за създаване на сдружение с предмет - участие в открита процедура за възлагане на обществена поръчка с предмет "текущ ремонт и поддържане и зимно поддържане на републиканските пътища на територията на област Силистра, управлявани от ОПУ - Силистра" води до отклонение от данъчно облагане и скрито разпределение на печалба. Затова са приложени правилата за преодоляване на последиците от отклонение от данъчно облагане - като пазарни цени на сделките са взети тези по протоколите за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР, т. е цените по договора за възлагане на обществена поръчка, сключен на 25.05.2006 г. между ИА "Пътища" и сдружение "Пътстрой Перфект - Силистра". Корекция в 2008 г. е извършена и със сумата 122 440,73 лв. - непризнати разходи по фактура № 595/28.08.2008 г., отчетени през 2007 г. по договор между "Благстрой" ЕООД и ООД "Пътстроймонтаж" във връзка с Договор за обществена поръчка с предмет - устойчиво и интегрирано развитие, чрез обновяване и изграждане на техническа инфраструктура, свързана с развитието на бизнеса - реконструкция на улица "Капитан Кръстев" - гр. Силистра". Основание да се откаже признаването на разходите е осчетоводяването им като преки разходи, а не като незавършено строителство. В същият отчетен период не е признат и разход 78 956.23 лева като част от непризнати отчетени текущи разходи. Разходите са отчетени във връзка с договор от 05.06.2008 г. с възложител "Дунав - 57" АД, а приходите от него са отчетени в 2010 г. Приход не бил отчетен в 2008 г. в противоречие с изискванията на т. 6.1 и т. 6.1 на СС 11. За отчетната 2009 г. е извършена корекция на приходите освен със сумата 155 111.14 лева, представляващи търговска отстъпка по издадени на "Пътперфект" АД фактури и със сумата 49 411.68 лева - неотчетени приходи по изпълнени СМР на обект Главиница. Тя е изчислена като разлика между стойността на работите по протокол за приемане на СМР № 1/15.12.2009 г., отредени за РЛ в договор за обединение от 16.02.2009 г. и споразумение от 12.05.2009 г. и общата стойност 68 699.09 лева на издадените от "Пътстроймонтаж" ООД на "Гелиг" ЕООД фактури. Двете дружества са участници в обединението "Гелиг - ПСМ", което е създадено за участие в открита процедура по възлагане на обществена поръчка "Изграждане на канализационна мрежа към ПСОВ - гр. Главиница...". С договора от 16.02.2009 г. е определено участието в съвместната дейност, а със споразумение от 12.05.2009 г. с разпределили количествата и видовете СМР за обекта. С позоваване на заключение на ССЕ, първостепенният съд е приел, че счетоводството на жалбоподателя е водено редовно, съобразено е със счетоводните принципи и счетоводните стандарти и информацията от него дава възможност да се определи основата за данъчно облагане, което изключва осъществяването на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Констатирал е определянето в РА на данъчната основа по правилата на материалния закон, а не по аналог в съответствие с чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В решението е изключена е приложимостта на разпоредбите на чл. 15, чл. 16, ал. 2, т. 2 и чл. 26, т. 11 от ЗКПО по сделката с "Пътперфект" АД, доколкото свързаността на лицата е възникнала едва с договора за гражданско дружество; не са предоставени права по чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО и не е извършен разход, който да представлява скрито разпределение на печалба /твърдението е, че не са отчетени приходи/. Възприети са изцяло изводите на администрацията за увеличаването на приходите във връзка с изпълнението на договора за обществена поръчка с Община Главиница. Като правилно е определено отчитането от ДЗЛ на разхода в размер 122 440.73 лева по фактура № 595/28.08.2009 г., тъй като услугата е завършена през 2008 г. Ценено е заключението на ССЕ за установяване на започването на услугата през 2007 г., като извършените в този отчетен период са отчетени като незавършено производство - съставен е протокол от 31.12.2007 г. Към недоказаните от органите по приходите факти е отнесен този за начисляването на разходите и в 2007 г. Според съда условията за признаване на прихода от предоставена услуга по договора с "Дунав - 57" АД са настъпили в данъчен период 2008 г. при съобразяване на правилата на т. 7.2 от СС - 18. В същия отчетен период следва да се признаят и разходите в размер 78 956.23 лева, като приходът се признае до размера на разхода /отчетеният в 2010 г. приход е 94 903.06 лева/, за да не се влоши положението на жалбоподателя с увеличаването на приходите до пълния размер на отчетения. С решението са поправени корекциите на финансовия резултат на РЛ. Така за 2008 г. приходите са в размер 10 156 202,53 лв. и включват декларираните от дружеството приходи в размер на 10 077 246,30 лв., увеличени с неотчетените приходи от изпълнението на договор с АД "Дунав - 57" в размер на 78 956,23 лв. Отчетените разходи в размер на 7 726 503,50 лв. са намалени единствено със сумите 63 572,45 лв. - липса на 607,50 тона асфалтобетон и 203 104,57 лв. отчетени като текущи разходи по договори с ДЗЗД "ПСМ Перфект - Т" и АД "Пътперфект", а не като незавършено производство /за тези корекции РА не е обжалван/. В резултат на извършените от съда корекции е определен положителен финансов резултат в размер 2 429 699,03 лв. и дължим корпоративен данък 242 969,90 лв., от които деклариран 205 684,91 лв., внесен 264 768 лв., допълнително установен 37 284,99 лв. и надвнесен данък 21 798,10 лв. За 2009 г. декларираните от дружеството приходи в размер на 5 589 071,55 лв. са увеличени с неотчетените приходи по договор с Община Главиница в размер на 49 411,68 лв., а разходите са намалени със сумата от 193 550,90 лв. /тази корекция не е спорна/. Съдът е определил положителен финансов резултат на дружеството за 2009 г. в размер на 745 933,66 лв. и дължим корпоративен данък 74 593,37 лв., от които деклариран 49 680,99 лв., внесен 170 164,91 лв., възстановен с АПВ № 1001040/16.06.2010 г. 70 000 лв., допълнително установен 24 912,38 лв. и данък за възстановяване в размер на 25 571,54 лв. За двата отчетни периода разпоредената отмяна на РА е за разликата над определения от съда до установения от администрацията размер на данъка. Решението е правилно в отменителната и неправилно в отхвърлителната част. Основателно е възражението на "Пътстроймонтаж" ООД за липса на касационни оплаквания на другия касатор против частта от първоинстанционното решение, с която е отречена правомерността на извършеното с РА увеличение на приходите на РЛ в отчетен период 2008 със сумата 450 549.47 лева и през 2009 г. със сумата 155 111.14 лева, представляващи стойност на търговска отстъпка от 17 %, предоставена от "Пътстроймонтаж" ООД на "Пътперфект" АД. Последица от ограничаването на касационните оплаквания на директора на ДОДОП не е влизането в сила на решението в тази част, тъй като тя е елемент от мотивите на съдебния акт - чл. 236, ал. 2 от ГПК. Отнесеният пред първоинстанционния съд спор е за съществуването и размера на установените с РА публични задължения. Решаването му е обусловено от преценката за законосъобразност на извършените от администрацията корекции на декларирания от РЛ финансов резултат. Изводите на съда за неправомерност на част от корекциите не представляват решение по съществото на спора /срвн. чл. 236, ал. 1, т. 5 и ал. 2 от ГПК/ и по тях не се формира сила на пресъдено нещо. Несъгласието на директора на ДОДОП е с отменителната част на решението, но без да е навел доводи за неправилност на изводите по обсъжданите корекции, не е дължима касационна проверка на правилността им с последиците за значението им при определяне на счетоводния финансов резултат на дружеството. Неоснователни са резервите на директора на ДОДОП към разрешаването от съда на въпроса за наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Неясно е какви очаквания на администрацията към счетоводството на РЛ не са се осъществили, та да се премине към ревизия по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК. Както в заключението си, така и при изслушването му в о. с. з вещото лице заявява, че е проверил изцяло счетоводството на дружеството /това не е сторено от органите по приходите/ и обобщението му е за редовно водене. Несъмнено редовно воденото счетоводство позволява да се определи данъчната основа за облагане с данъци. Нарушаването на счетоводни принципи и счетоводни стандарти при отчитането, както правилно отбелязва съдът, се изправя с корекциите по гл. ХII от ЗКПО. Всъщност упорството на административния орган в обосноваването на предпоставките на ревизията по особения ред е необяснимо, след като данъчната основа за облагане с корпоративен данък е определяна по реда на материалния закон, а не чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съществено е разколебаването на презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на фактическите констатации в РА. Правилна е позицията на съда за неоснователност на корекцията на разходите на РЛ в 2008 г. Отчитането на разход в размер 122 440.73 лева по фактура № 595/28.08.2008 г., издадена на "Благстрой" ЕООД, е било дължимо в този отчетен период при установеното от в. л. извършване на разходите в 2007 и 2008 г., завършването на услугата в 2008 г. и наличието на протокол за незавършено производство от 31.12.2007 г. Не е доказано твърдението на администрацията за двукратно отчитане на един и същи разход в два последователни отчетни периоди. Отчитането на разхода правилно е извършено в отчетния период, в който са осъществени предпоставките за признаване на прихода - арг. от т. 5.1, б. "г" /принцип за съпоставимост на приходите и разходите/ и т. 7.2, б. "г" от СС - 18 "Приходи". По същите съображения правилно е и отчитането на разхода в размер 78 956.23 лева по договора от 05.06.2008 г. с "Дунав - 57" АД. При извършената от съда съпоставка на протокола за незавършено строителство към 31.12.2008 г. и протокола за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР е установено тъждество в предмета и обема на извършеното. Щом към датата на съставяне на счетоводния баланс резултатът от сделката може да се оцени надеждно по критериите на т. 7.2 от СС - 18 /ясен е етапът на завършеност на сделката, надеждно могат да се изчислят приходите и да се измерят разходите, а предприятието несъмнено има икономическа изгода/, то в отчетната 2008 г. е следвало да се осчетоводят не само разходите /което е сторило РЛ/, но и приходите /а не в 2010 г./. Предвид предмета на услугата коректно е прилагането именно на СС-18 "Приходи", а не на СС-11 "Договори за строителство", тъй като вторият стандарт има ограничен предмет на регулиране /вж. т. 1 и т. 2 от него, които предполагат създаване или възстановяване на актив/. Правилно, съобразявайки правилото на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, съдът е начислил приход до размера на разхода, тъй като иначе би увеличил СФР на ДЗЛ за отчетния период. Опущение на съда е да включи в обхвата на преценените от него доказателствени средства на протокола от 16.12.2009 г., с който съдружниците в Обединение "Гелиг - ПСМ" са определили обема на извършените от "Пътстроймонтаж" ООД работи от общия обем, приет от възложителя Община Главиница с протокол за приемане на СМР № 1/15.12.2009 г. Вместо това е следван изцяло подхода на органите по приходите за отнасяне към дейностите, за които РЛ е дължало да отчете приход, на всички отредени му по споразумение от 25.05.2009 г. между съдружниците за разпределяне на бъдещите работи. Отчетеният приход съответства на стойността на СМР по протокола от 16.12.2009 г. Не е установено реализиране на приход в по-голям размер, който да бъде отчетен в данъчен период 2009 г. Основателен е касационният довод на "Пътстроймонтаж" ООД за извършено от съда определяне на счетоводен финансов резултат, който не е преобразявал по реда на чл. 22 от ЗКПО при липса на спор между страните за съдържанието на извършеното от РЛ и възприето в РА преобразуване с декларираните данъчни временни разлики. При съгласието на настоящия съдебен състав с изводите на първостепенния съд по корекциите на ФР за 2008 г., изчисленият от него положителен финансов резултат 2 429 699.03 лева се преобразува с данъчни постоянните разлики /2 429 699.03 + 1 135 882.76 - 1 163 099.40/ за определяне на ДО в размер 2 402 482.39 лева и корпоративен данък в размер 240 248.24 лева, внесен от дружеството в размер 264 768 лева, допълнително установен 34 563.33 лева и надвнесен 24 519.76 лева. За данъчната 2009 г. счетоводният финансов резултат е 696 520.98 лева /като разлика между декларираните приходи в размер 5 589 071.55 лева и разходи в размер 4 892 549.57 лева/. След преобразуване на СФР /696 520.98 + 1 176 910.16 - 1 183 080.33/ данъчният финансов резултат е данъчна печалба в размер 690 350.81 лева, за която е дължим корпоративен данък в размер 69 035.08 лева, деклариран 49 680.99 лева, внесен 100 164.91 лева, възстановен с АПВ № 1001040/16.06.2010 г. 70 000 лева, допълнително установен 19 354.09 лева. В контекста на горното е дължима отмяна на решението в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно размера на корпоративния данък за 2008 г. за разликата над 240 248.24 лева до 242 969.90 лева, а за 2009 г. за разликата над 69 035.08 лева до 74 593.37 лева, както и за допълнително установения корпоративен данък за 2008 г. за разликата над 34 563.33 лева до 37 284.99 лева, а за 2009 г. за разликата над 19 354.09 лева до 24 912.38 лева, както и отмяна на съответната част на РА. В останалата му част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на "Пътстроймонтаж" ООД се следват деловодни разноски в размер на 1 498.32 лева, включващи разликата от присъдения до пълния размер на разноските в първоинстанционното производство и платената такса за касационно обжалване. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение