Решение № 5216 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5066/2016 г.

Решение № 5216 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5066/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - В. Т. и на Е. Т. М. със съдебен адрес: гр. С., ул. "Л." ..№..., ет. ..., офиси № 2 и № 3, против решение № 66/10.03.2016 г. на Административен съд - В. Т. /АСВТ/, постановено по адм. д. № 616/2015 г. С касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП"- В. Т. се обжалва решението на административния съд в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-04001514002281-91-001/18.05.2015 г., и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски. Твърди се, че в посочената му част същото е неправилно, поради противоречие с материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер 662.34 лв. Ответникът по касационната жалба - Е. Т. М. оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. М.. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. С касационната жалба на Е. Т. М. решението на административния съд се обжалва в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА. Твърди се, че в посочената му част същото е неправилно, поради противоречие с материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението в оспорената част. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП"- В. Т. - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Ушилова по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1881.53 лв. за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия касационен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни против съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № Р-04001514002281-91-001/18.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с решение № 336/10.08.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице Е. Т. М., осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Е. Т.", са определени задължения за: 1. данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 26 742.35 лв. и лихва в размер на 20 952.62 лв.; 2. задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за 2007 г. за ДОО - 3 221.40 лв. и лихва - 3 670.19 лв., вноски за ЗО - 849.60 лв. и лихва - 639.47 лв.; 3. лихва за невнесени в срок вноски за ДОО за 2008 г. - 5.19 лв. и за 2009 г. - 5.35 лв., лихва за невнесени в срок вноски за ЗО за 2008 г. - 1.05 лв. и за 2009 г. - 2.61 лв. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата против РА в частта му, в която са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. и лихви за забава и е отменил РА в останалата му част относно ЗОВ и лихви за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Приел е, че оспорването на РА е допустимо. Направено е след изчерпване на фазата на задължителния контрол по административен ред и в рамките на преклузивния срок по чл. 156 ДОПК. РА е издаден след проведено ревизионно производство, възложено редовно от компетентен орган - И. Х. К. - началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП - В. Т., определен със заповед № 532/25.08.2014 г. на директора на компетентната ТД. РА е издаден от компетентни органи по приходите - И. Й. К. - началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП - В. Т., на когото правомощията да издаде заповедите за изменение на ЗВР и издаването на РА са възложени с решение № Р-0400-1514002281-098-01/24.11.2014 г. на директора на ТД, и от А. Х. Д. - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. В ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроцесуалните правила. РА отговаря на изискванията относно форма и съдържание, регламентирани в чл. 120, ал. 1 ДОПК. Изготвен е РД със съдържание, отговарящо на изискванията на чл. 117, ал. 2 ДОПК. След като е обсъдил дадените от третите лица в хода на ревизионното производство писмени обяснения и представените документи от тях и от ревизираното лице, съдът е обосновал извод, че е доказано от органите по приходите наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а именно наличие на данни за укрити доходи като предпоставка за провеждане на ревизията по особения ред, регламентиран в чл. 122 и следващи ДОПК. Изложил и съображения за това, че не са доказани твърденията на жалбоподателя, че сумите, които той е внасял в касата на ЕТ като собствени средства, и които е превеждал от банковите си сметки на физически лица, са получени от него по силата на сключени договори за заем, съответно за това, че законосъобразно тези средства са възприети от ревизиращия екип като приходи от дейността на ЕТ и законосъобразно е определена с РА основата за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ по ал. 2 на чл. 122. С оглед така изложените мотиви е отхвърлил жалбата против РА в частта му относно установените с него задължения за данък и лихва за 2007 г. За да отмени РА в частта му, в която са установени ЗОВ и лихви, съдът е посочил, че тези задължения са определени на основание чл. 124а ДОПК в сила от 15.02.2011 г. Доколкото посочената правна норма е материална и на нея законодателят не й е придал изрично обратно действие, то тя е неприложима за данъчните периоди от 2007 г. до 2009 г. вкл. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Задължението на касационната инстанция по чл. 218, ал. 1 АПК е да провери дали са налице само твърдените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила и наведените доводи за необоснованост. В касационните жалби не се съдържат твърдения за допуснати от съда съществени процесуални нарушения. Последният правилно е приел, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК (изм. - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), според който РА се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията. Преценявайки съответствието на решението с приложимия материален закон, настоящата касационна инстанция намира същото за частично неправилно, съответно за частично основателна първата касационна жалба и за неоснователна втората. П. В. административен съд е отменил РА в частта му, в която са установени по реда на чл. 124а ДОПК задължения за довнасяне от ревизираното лице на ЗОВ за 2007 г. за ДОО - 3 221.40 лв. и лихва - 3 670.19 лв., вноски за ЗО - 849.60 лв. и лихва - 639.47 лв., поради неприложимостта на нормата на чл. 124а ДОПК /ДВ бр. 14 от 2011 г. в сила от 15.02.2011 г./ за процесния период от време /2007 г./. Видно от изложените мотиви в РД на стр. 105 и стр. 109 допълнителните ЗОВ и лихвите за забава са определени именно във връзка с установените по реда на чл. 122, ал. 2 вр. ал. 1, т. 2 ДОПК недекларирани доходи от дейност като ЕТ. Приетото от съда е в смисъла на ТР № 1 от 18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г., ОСС на ВАС, I И II колегии, което съгласно чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт е задължително за всички правораздавателни органи. Поради изложеното в тази част решението следва да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Основателно обаче се твърди в касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП", че неправилно съдът е отменил РА в частта му, в която са определени лихви за забава върху несвоевременно внесените от лицето вноски за ДОО за 2008 г. и за 2009 г. и вноски за ЗО за същите години. Видно от таблицата към РА и от мотивите, изложени в РД /стр. 98-102/, за 2008 г. и 2009 г. с РА не са определени задължения за данък по ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, както и не са определени задължения за ЗОВ за тези години на основание чл. 124а ДОПК. Лихвите за забава са начислени във връзка с декларираните ЗОВ, които не са внесени в срока по чл. 7, ал. 4 КСО и чл. 40, ал. 2 ЗЗО. Като постановено при неправилно приложение на материалния закон, решението в посочената част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА. В останалата част решението на първостепенния съд е правилно. В хода на ревизията въз основа на представените от ревизираното лице счетоводни документи на ЕТ "Е. Т.", а именно "Кореспонденция на сметки дебит 501/кредит 499" и "Кореспонденция на сметки дебит 499/кредит 501" е установено, че на Е. М. е направил 56 вноски в касата на предприятието през 2007 г. на обща стойност 286 170 лв., а от касата на предприятието са му изплатени 164 суми на обща стойност 232 220.42 лв. Според данните в оборотната ведомост за 2007 г. дебитният и кредитният оборот на сметка 499 е еднакъв и е в размер на 334 195 лв. Правилно е приел административният съд, че събраните в хода на ревизионното производство и в съдебното производство писмени и гласни доказателства не установяват получаването на внесените в касата на предприятието суми от ревизираното лице като дадени му назаем от посочените от него 21 лица. Този извод е обоснован с установените по делото факти и обстоятелства и на първо място с това, че заемодателите не представят доказателства, че са разполагали с налични парични средства, съответстващи по размер на посочените в договорите за заем, на датите, на които се твърди, че са предадени от тях на Е. М., а на второ място, тъй като обясненията на ревизираното лице, че тези суми е взел назаем, тъй като са му били необходими за осъществяваната от него като ЕТ търговска дейност и именно поради това са внасяни от него в касата на предприятието, не се потвърждават от установените от ревизиращия екип данни по представените счетоводни документи на ЕТ. От отчета на паричните потоци за 2007 г. се установява, че ЕТ през годината е получил плащания в общ размер 131 х. лв., а е извършил плащания в общ размер 128 х. лв. Установено е също така от представения регистър на сметка 501 "Каса", че вноските на собственика в касата на предприятието не са използвани за дейността на ЕТ и с тях не са извършвани плащания към негови търговски контрагенти и във връзка с изпълнението на други парични задължения, свързани с разходи за персонала напр., а само в рамките на няколко дни са отписвани по дебита на сметка 499 срещу кредита на сметка 501 като върнати на собственика. Безспорно е установено също така, че така върнатите суми от касата на предприятието са използвани за извършването на преводи от физическото лице Е. М. в полза на изброените от него 21 физически лица от банковите му сметки. Дадени са от Е. М. обяснения, че се е налагало да връща сумите, които е получил назаем, по банков път, тъй като заемодателите живеят в различни населени места, отдалечени от П. /Асеновград, В., Д., К., Л., П., Р., Севлиево, С., Трявна, Х./, но сумите винаги са му били предавани лично от заемодателите в повечето случаи в П.. Тези обяснения противоречат и на механизма на предоставянето и връщането на заемите, установен в процесните три години /2007 г. - 2009 г./, а именно сключване на договор за заем за определена сума, връщане на сумата в рамките на няколко месеца и сключването на нов договор за заем със същия заемодател за същата /приблизително същата сума/. С оглед прецизност на изложението следва да се отбележи, че освен получени суми назаем в изпълнение на сключени договори за заем ревизираното лице е извършило банкови преводи в полза на Н. П., за които твърди, че представляват предоставен от него заем, който му е върнат отново не по банков път, а "на ръка". Направеният от първонистанционния съд извод за това, че не е доказано предоставянето на заеми от физическите лица на Е. М. е в съответствие и с приложения като доказателство по делото РА № 181300787/31.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., с който са установени в ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК задължения на П. П. К., посочен като заемодател, за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. във връзка с установени доходи с недоказан произход в размер на 30 825.40 лв. В това ревизионно производство ревизираното лице П. П. К. не е представило договори за заем, сключени между него и заемополучателя, и не са били събрани доказателства, установяващи твърденията му, че преводите всъщност представляват върнати суми, предоставени от него назаем. РА в частта му относно установените задължения за 2007 г. е потвърден с решение № 117 от 22.01.2014 г. по адм. д. № 3291/2013 г. на Административен съд - В., оставено в сила с решение № 2904 от 17.03.2015 г. по адм. д. № 3858/2014 г. на ВАС. Д. на жалбоподателя във връзка с РА № 261206137/25.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., с който в ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. на Н. П. П., наведени и в касационната жалба, са подробно обсъдени в мотивите на решението на решаващия орган и не следва да бъдат преповтаряни. Настоящата касационна инстанция намира тези доводи за неоснователни, поради това, че самото ревизирано лице твърди както предоставен от него заем, така и получени от Н. П. заеми като представя седем договора за предоставени му в заем средства през 2007 г., а даването на заем не е потвърдено, а напротив е отречено от Петева. Признаването с РА на Н. П., че преведените й от Е. Т. М. суми по банковата й сметка представляват предоставени парични средства на заем не изключва необходимостта произходът на тези средства да бъде доказан от Е. Т. М. в настоящото ревизионно производство. Относно доводите на касатора за това, че спорните суми неправилно са определени от ревизиращия екип като приходи от стопанската дейност на ЕТ и неправилно във връзка с това е определена в РА данъчната основа за облагане: Приетото от съда и органите по приходите, че процесните суми представляват укрити /недекларирани/ доходи на физическото лице от осъществяваната от него дейност като ЕТ е обосновано на първо място с това, че лицата - заемодатели, както и Н. П. П., посочена като заемодател и като заемополучател, са лица, свързани с търговци, които произвеждат и търгуват или само търгуват със стоки /облекло и бельо/, с които търгува и ЕТ "Е. Т." в установените през 2007 г. шест търговски обекта. С изброените търговци ЕТ "Е. Т." има установени трайни търговски взаимоотношения и същите са доставчици на ЕТ според установените счетоводни записвания по сметка 401 "доставчици". На второ място е обосновано от установеното регулярно превеждане на суми от сметката на ревизираното лице, както и това, че противоречи на обичайните търговски отношения доставчиците на стоки да кредитират дейността на своя контрагент като му предоставят периодично суми на заем непосредствено след "връщането" на първоначално дадените такива. Посоченото се потвърждава и от дадените от Н. П. писмени обяснения, според които получените от нея назаем суми от Е. Т. М. са внесени от нея в касата на ЕТ "П. П." и са използвани във връзка с осъществяваната от последния търговска дейност. Определянето на данъчната основа като разлика между сумата на неотчетените приходи в размер на 334 195 лв. и отчетна стойност на стоките в размер на 218 214.17 лв., реализирани при обичайната за търговеца надценка, с която разлика в размер на 115 980.83 лв. е коригиран финансовият резултат за 2007 г., е направено действително при липсата на доказателства за получени стоки, но този начин на определяне на данъчна основа в общ размер 114 276.44 лв. и дължим данък в размер на 26742.35 лв. е благоприятен за ревизираното лице, дотолкова доколкото, ако установените доходи в общ размер 334 195 лв., чийто произход не е доказан, бяха възприети именно като такива с неустановен произход, а не като доход от дейността като ЕТ, то би следвало данъчната основа да се определи именно в размер на 334 195 лв. вместо в размер на 114 276.44 лв. В тази връзка неоснователни са и доводите на касатора за неправилно приложен процент на надценката, доколкото същият е определен на базата на данните в отчета за приходите и разходите за 2007 г. и първоначално представената оборотна ведомост. Изложените по-горе съображения налагат извод за неоснователност на касационната жалба на Е. Т. М.. С оглед изхода на спора решението на първоинстанционния съд е правилно и в частта за разноските. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на първия касатор следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата касационна инстанция, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 вр. чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК Върховният административен съд, първо отделение