Решение № 3435 от 16.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13125/2008 г.

Решение № 3435 от 16.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13125/2008 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Стояна Димитрова Николова от гр. София, чрез пълномощника си адв. С. Жеков, срещу Решение № 843/28.07.2008 г., постановено по адм. д. № 5412/2007 г. по описа на Административен съд гр. София (АС), с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № 20000064/25.04.2007 г., потвърден с Решение № 1700/12.10.2007 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението (ОУИ)- гр. София. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в противоречие с материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че съдът не е обсъдил част от доводите му посочени в жалбата с която е бил сезиран, а именно че не установено имущество на касаторката, което явно превишава размера на доходите й. В нарушение на материалния закон съдът е приел, че за процесната 2001 г. са установени реално извършени разходи за живот извън размера на посоченото от касаторката възнаграждение. За финансовата 2002 г. касаторът излага доводи за незаконосъобразно смесване от съда на понятията облагаем доход, необлагаем доход и данъчна основа, като в тази насока не е отчел обстоятелството, че сумата от продажбата на дружествени дялове е получена и налична през 2002 г. За процесната 2003 г. не се установява от констатациите в РА, че в рамките на календарната година е налице превишаване на разходите над наличностите. Моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на направените по делото разноски. Ответника по жалбата Директора на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП, чрез проц. си представител юрк. Кръстева моли съда да остави в сила обжалваното решение. Представителя на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 20000064/25.04.2007 г., издаден от Валентина Лозанова - старши инспектор по приходите при ТД на НАП - София град, потвърден с Решение № 1700/12.10.2007 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП., с който са установени задължения на Николова за 2001 г., 2002 г. и 2003 г. за данък върху доходите на физическите лица в общ размер на 19188, 90 лева и лихви в размер на 7 235, 62 лева. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че законосъобразно органите по приходите са приели наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК. Задълженото лице не е декларирало за 2001 г., 2002 г. получени доходи, а е извършило разходи, които за ревизираните години са установени без съответстващи на тях налични парични средства. В хода на ревизионното производство по общия ред Николова е декларирана една банкова сметка, а при извършена проверка от органа по приходите е установено, че лицето не е представило всички документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. Николова е декларирала само една банкова сметка, а въз основа на извършена проверка е постъпила информация за 11 броя банкови сметки на нейно име, като не била предоставена информация за наличностите, движението и остатъците по тях. При спазване процедурата по чл. 124 от ДОПК на жалбоподателката е връчено уведомление, че основата за облагане с данъци ще бъде формирана по реда на чл. 122 от ДОПК, в отговор на което тя е представила декларация за имуществено състояние по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, банкови извлечения от търговски банки. В решението си от обективна страна, съдът подробно е обсъдил представените от жалбоподателката в хода на ревизията документи и декларираните обстоятелства. Обсъдени са фактите относно получени доходи, притежавано движимо и недвижимо имущество и извършени сделки, притежавани банкови сметки, декларирани пътувания в чужбина. За 2001 г.: По реда на чл. 122, ал. 2, т. 3, 4, 14 и 16 от ДОПК, съдът е възприел като законосъобразно определена данъчната основа за облагане. Приходите на лицето са в размер на 1 508, 81 лв., представляващи чисто трудово възнаграждение, а размера на разходите за обичайния живот на лицето е установен въз основа на статистически данни от НСИ и е определен разход в размер на 1 290 лв. След приспадане на направени вноски за ДОО и за 30, е установено превишение на разходите над приходите е в размер на 711, 08 лв. Данъчната основа за общия годишен доход е определена в размер на 2 297, 17 лв., формирана от трудовото възнаграждение - 1 586, 09 лв. и превишението на разходите в размер на 711, 08 лв., въз основа на която е определен данък за довнасяне по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм) в размер на 182, 78 лв. За 2002 г.: С ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) Николова е декларирала данъчна основа 1 363, 90 лв. представляваща сбор от доходите, от трудови правоотношения - 1 363, 90 лв. и продажба на дялове в ЕООД - 0.00 лв. По реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК съдът е възприел установеното от органа по приходите, че няма промяна на декларираните доходи, като при определяне размера на разходите за живот на лицето въз основа на статистически данни от НСИ е определен разход в размер на 1 496 лв. Установено е превишение на разходите над приходите в размер на 139.09 лв., в резултат на което е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), за довнасяне - 25, 02 лв. За 2003 г.: С ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. Стояна Николова е декларирала данъчна основа за общия годишен доход - нула лв. В приложение 8 на данъчната декларация е посочен доход от продажба на недвижимо имущество - апартамент, с продажна цена 5 799, 80 лв. На основание чл. 122, ал. 2 са установени приходите на лицето, в размер на 164 376, 12 лв., от които доходи от изтеглени суми от банкови сметки от банки "ДСК" и "Пиреос" и от банкови лихви в размер на 158 576, 32 лв. и от продажба на недвижим имот в размер на 5 799, 80 лв. Установени са разходи на лицето от 8 800 лв. за покупка на недвижим имот, 145, 25 лв. - нотариални такси; внесени суми по банкови сметки -73 500, 10 лв., - банкови такси- 338, 68 лв., разходи за пътуване в Гърция - 2 973, 86 лв. и за пътуване в Охрид - 645, 40 лв., разходи за осигуровки - 945 лв. При определяне размера на разходите за живот на лицето въз основа на статистически данни от НСИ е определен разход в размер на 1 593 лв. Общият размер на разходите за 2003 г. е определен на 88 941, 29 лв. Съпоставяйки размерът на приходите и разходите за 2003 г. е установено, че има превишение на разходите над приходите за м. 05.2003 г. в размер на 8 945, 25 лв. и за м. 07.2003 г. в размер на 57 853, 46 лв., поради което е налице облагаем доход по смисъла на чл. 10, т. 18 от ЗОДФЛ (отм.). Направен е извод, че за да извърши тези разходи лицето е притежавало средства в съответния размер, т. е. налице са факти за необложени доходи. Определен е данък за довнасяне по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 18 711, 63 лв. Останалите средства, формиращи входящ и изходящ паричен поток за периода от 27.08.2003 г. до 31.12.2003 г., съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е установено превишение на приходите над разходите в размер на 142 233, 54 лв. Съдът не е кредитирал представените с възражението срещу РД обяснения от Георги Василев, договор за паричен заем от 25.07.2003 г., разписки за получени суми и запис на заповед от 17.07.2003 г. Приел е, че тези доказателства, както и приетия по делото договор за паричен заем, сключен между Георги Василев и Пламен Маринов и разписки за получени суми, представляват частни свидетелстващи документи и формалната им доказателствена сила се отнася единствено относно факта на писменото изявление и неговото авторство. Датата на съставяне на документа се ползва с доказателствена сила само когато издателят му удостоверява неизгодни за себе си факти. Не са ангажирани доказателства, за получаване на сумата и, че именно тези средства са вложени от Николова за покупка на недвижим имот и част от тях са вложени по банкови сметки. Допълнително съдът се позовава и на факта, че Николова не е отразила получаването на заеми през ревизираната 2003 г. в представената в хода на ревизията декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, където е предвидена специална част III, т. 9 "Получени кредити". По същите съображения досежно доказателствената сила на частните документи, съдът не е кредитира и приетата по делото декларация от Николай Иванов Методиев, с която заявява, че е предоставил на разположение на майка си Стояна Николова сумата от 10 000 лв., като няма претенции за връщането й. Позовава се на липсата на доказателства за произхода на тези средства, за имущественото състояние на Николай Методиев и за реалното получаване и използване на сумата. Съдът е кредитирал приетото като неоспорено от страните заключение на съдебно-счетоводната експертиза и е приел, че с него не се опровергават констатациите на РА. Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. При правилно установена фактическа обстановка и въз основа на събраните в съответствие със съдопроизводствените правила доказателства, съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. Първият спорен момент както в първоинстанционното така и в настоящото производство е наличието на предпоставките за прилагането на особения ред за извършване на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК. Основанията на които се позова органа по приходите и които съдът приема за законосъобразни са разпоредбите на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за процесната 2001 и чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК за 2002 г. и 2003 г. За 2001 г. размера на установеното превишение на разходите над приходите е 711, 08 лева, а за 2002 г. в размер на 139, 09 лева. В РА за трите процесни години органа по приходите се позовава само на наличието на материалноправните предпоставки на чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК. Съгласно последната разпоредба органа по приходите опредял данъка въз основа за облагане по реда на ал. 2 на същата разпоредба, когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване, а съгласно т. 2 на същата разпоредба (на която се позовава в решението си Директора на Дирекция "ОУИ"), когато са налице данни за укрити приходи или доходи. Основателен за процесните 2001 и 2002 г. е довода в жалбата за допуснато нарушение от съда на материалния закон. Не е установено от представените с писмо вх. № 06-0101/5384/25.10.2006 г. документи и декларирани обстоятелства, че лицето не е представило всички документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци за двете години. Основанието, прието в хода на ревизията за прилагане реда на чл. 122 от ДОПК е непредставяне на всички документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, поради факта, че Николова е декларирала само една банкова сметка, а въз основа на извършена проверка е постъпила информация за 11 броя банкови сметки на нейно име, като не била предоставена информация за наличностите, движението и остатъците по тях. Видно от констатациите в РД (стр. 5, 6 и 7), всички банкови сметки и влогове са открити и закрити в периода след 2002 г. Не са налице и данни за укрити доходи по см. на чл. 10, т. 18 от ЗОДФЛ (отм.), тъй като от употребения в чл. 122 от ДОПК израз "ревизия при особени случаи" следва да бъде прието по аргумент от противното, че става въпрос за отклонение от нормалния начин на облагане, при който данъчно-задълженото лице декларира получаваните от него доходи от трудово правоотношение, стопанска дейност и т. н., върху които доходи заплаща данъци, осигуровки и други задължения. Тази разлика определя и тежестта на доказване в процеса. В хода на настоящото производство са установени доходи от трудово правоотношение, които са декларирани и обложени по съответния ред. Изводът за наличие на укрити доходи, респективно за несъответствие между имущественото и финансовото състояние на задълженото лице и декларираните и/или получени от него приходи, е изграден от органа по приходите само въз основа на статистически данни от НСИ, които данни са достоверни по смисъла на чл. 122, ал. 2, т. 4 от ДОПК, но освен тях в конкретния случай са посочени, но не обсъждани методите визирани в т. 14 и т. 16 от същата разпоредба. Данъчната основа за облагане с данъци определена от органа по приходите по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК следва да е възможно най-близка до действителната, която ДЗЛ не е декларирало ако е било задължено, или за която следва да се направи извода, че представлява укрити доходи. В случая установената разлика между декларираната основа от трудово възнаграждение и извършените разходи по статистически данни в размер на 711, 08 лева за 2001 г. и на 139, 09 лева 2002 г., не може да обоснове този извод. Не са установени в хода на ревизията реално извършени разходи за живот извън размера на полученото от касаторката възнаграждение, за да се ползва РА в тази част с презумпцията за вярност съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Статистическите данни са средни парични разходи на едно лице, поради което дори да се приеме, че е установено превишаване на разходите над приходите, то това превишение с посочените суми, не е явно и съществено с оглед на доходите на лицето. С оглед на изложеното, като е приел, че в тази си част, законосъобразно са определените данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) АС е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Основателен е касационния довод относно финансовата 2003 г. досежно неправилно определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, във вр. чл. 35 от ЗОДФЛ. Съгласно последната разпоредба, данъкът се определя за една календарна година, а реда визиран по чл. 122, ал. 2 е за определяне на данъчната основа за същата календарна година. Извършеното от органа по приходите и съда разделяне на данъчната основа на седем месечен период е в нарушение на разпоредбата на чл. 35 от ЗОДФЛ. Органа по приходите е приел в обжалвания пред съда РА, че общия размер на приходите за финансовата 2003 г. е в размер на 130 930 лева, а извършените разходи са в размер на 123 950 лева. За периода м. 01до м. 07 (вкл.) органа по приходите и съда са приели, че е установено превишение на разходите над приходите общо със сумата от 67 727, 96 лева и тази сума е приета за данъчна основа за облагане по реда на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). За останалите месеци от 27.08.2003 г. до 31.12.2003 г. органа по приходите и съдът са приели, че е налице превишение на приходите над разходите със сумата от 74 707, 51 лева. При установен общ размер на приходите за финансовата 2003 г. в размер на 130 930 лева, и извършени разходи в размер на 123 950 лева, то не е налице и укрит доход, тъй като не е установено превишение на разходите над приходите. Като е приел, че законосъобразно е определен данък по реда на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), върху данъчна основа на ревизираното лице за периода м. 01 до м. 07 (вкл.) на 2003 г., а не за цялата ревизирана 2003 г., съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. С оглед на изложеното и без да обсъжда останалите доводи в касационната жалба относно доказателствената стойност на представените писмени доказателства за получени суми от касаторката, настоящият състав намира, че обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено изцяло, включително и в частта на присъдените разноски на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП -София. Тъй като делото е изяснено от фактическа страна и при липса на допуснати в хода на съдебното производство съществени нарушения на съдопроизводствените правила, следва да бъде постановено ново решение по същество, като се отмени обжалвания РА. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на пълномощника на касаторката на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП, следва да заплати сумата от 2765 лева направени разноски по делото, от които 2500 договорено и заплатено адвокатско възнаграждение, 15 лева ДТ и 250 лева заплатен депозит за вещо лице. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, ВЪРХОВНИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, I отделение