Решение № 1569 от 7.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 944/2016 г.

Решение № 1569 от 7.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 944/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Е. Н. А. от гр. К., чрез адв. О. Б. обжалва решение № 2227/16.11.2015 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 482/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-09-1400985-091-01/24.10.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП град П., потвърден с решение № 19/13.01.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. П.

В касационната жалба са изложени съображения за необоснованост и нарушение на материалния закон при постановяване на атакуваното решение - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за нищожност на ревизионния акт, поради липса на подписи на органите по приходите - издатели на акта и нарушения при преценката на заключението на вещото лице, което е установило липса на превишение на разходите над приходите. Твърди, че от събраните по делото писмени доказателства за получавана пенсия е установено, че родителите на ревизираното лице са разполагали със спестени парични средства в размер от 15 000 лева, който съответства на направеното дарение в полза на ревизираното лице. Посочва, че съдът необосновано не е кредитирал документите за получена работна заплата от 4 000 турски лири в периода 01.05.1999 г. - 12.12.2001 г. и сключен договор за кредит с ОББ АД.

По отношение на установените осигурителни вноски се поддържат доводите за неправилно приложение на чл. 124а ДОПК за ревизираните периоди, които са преди влизането й в сила.

Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. П. оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила обжалвания съдебен акт, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита на процесуалния му представител ст. юрк. И. П..

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на жалбата, поради неправилно приложение на чл. 124а ДОПК относно задълженията за осигурителни вноски. В останалата част относно задълженията по чл. 48 ЗДДФЛ счита, че решението е правилно и следва да се остави в сила.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване в съдебното производство пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Е. Н. А. от гр. К. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 789.98 лева и съответните лихви от 452.92 лева и за 2009 г. в размер на 1738.08 лева и лихви в размер на 799.98 лева, както и задължителни осигурителни вноски, както следва:

• за ДОО за 2008 г. в размер на 1989.84 лева и лихви от 1994.02 лева и за 2009 г. в размер на 3012.76 лева и лихви от 2305.79 лева;

• за ДЗПО - УПФ за 2008 г. в размер на 555.60 лева и лихви от 552.78 лева и за 2009 г. в размер на 1103.75 лева и лихви от 841.42 лева;

• за здравни осигуровки /ЗО/ за 2008 г. в размер на 666.72 лева и лихви от 401.98 лева и за 2009 г. в размер на 1641.21 лева и лихви от 791.83 лева.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Според органите по приходите за всеки от ревизираните периоди на 2008 г. и 2009 г. е установено превишение на извършените от Е. Н. А. разходи на парични средства над получените приходи и разполагаеми парични средства.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло, като е приел, че ревизионният акт е законосъобразен. Като е спорен е определен въпросът относно наличието на основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. От доказателствата по делото съдът е приел за доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и получени приходи, доходи, източници на финансиране не съответстват на имущественото състояние на ревизираното лице. Твърденията на жалбоподателя за разполагаеми парични средства като начално салдо към 01.01.2008 г. в размер на 24 000 лева, спестени пари от работа в Р. Т. и 15 000 лева, получени по дарение от родителите, съдът е отхвърлил като недоказани. В мотивите на решението са обсъдени представените писмени доказателства, удостоверяващи получаването на заплата от 4000 турски лири за периода от 19.05.1999 г. - 12.12.2001 г. от БАК-ТАМ М. К. С.. В. Т., Истанбул и показанията на св. И. Д. Х. и е прието, че Е. Н. А. е получавал заплата в посочения размер за периода 1999 г. - 2001 г., но не се установява, че твърдяната сума от 24 000 лева е спестена и е била налична към 01.01.2008 г.

По отношение на договора за кредит, сключен с ОББ АД, съдът е приел, че е неотносим към спора, доколкото срокът на договора е една година, а представените банкови документи удостоверяват извършени плащания само през 2005 г., която е извън обхвата на ревизията.

Получаването на сумата 48 000 лева, представляваща дарения на сватбата на Е. Н. А. и Б. С. А., съдът е приел за недоказано. Показанията на свидетеля Н. З. И., не са кредитирани, тъй като са в противоречие с твърденията на жалбоподателя относно размера на сумата и не се подкрепят от други доказателства по делото.

Заключението на съдебно - счетоводната експертиза, което е изготвило паричен поток според твърденията на ревизираното лице за разполагаеми парични средства като е включило начално салдо за 2008 г. от 39 000 лева и дарения от сватбени подаръци 48 000 лева, съдът е посочил, че не установява нови факти и обстоятелства от значение за облагането.

С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на установения в ревизионния акт паричен поток на лицето и превишение на разходите над приходите с посочените в акта суми, законосъобразност на определената данъчна основа и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г.

По отношение на установените задължителни осигурителни вноски на основание чл. 124а ДОПК, съдът е приел, че особеният ред по чл. 122-124 ДОПК е приложим и за доходи, получени през ревизираните периоди на 2008 г. и 2009 г.

Решението е неправилно постановено.

Основателен е доводът в касационната жалба, че по делото не е установено подписването на ревизионния акт с електронни подписи, предоставени по надлежния ред на издателите му.

По аргумент от чл. 168, ал. 1 АПК съдът не се ограничава само с обсъждане на основанията за незаконосъобразност, посочени от оспорващия, а е длъжен да извърши цялостна проверка на оспорения акт, на всички посочени в закона основания. Съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК проверката за законосъобразност на ревизионния акт от съда включва преценка за компетентност на органа - издател, за спазване на предписаната от закона форма, процесуалния и материалния закон при издаването му. В разпоредбата на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК е предвидено, че ревизионният акт се издава в писмена форма и следва да съдържа подписи на органите по приходите, които са го издали. В случая ревизионният акт е представен по делото с административната преписка като възпроизведен на хартиен носител препис на електронен документ, което е допустимо съгласно чл. 184, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. От така представения препис се установява, че актът е издаден като електронен документ, подписан с електронен подпис на органа, възложил ревизията - З. Д. В., началник сектор в дирекция "Контрол" в ТД на НАП гр. П. и на С. З. С. - ръководител на ревизията. За да отговаря на изискването по чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК в случаите, когато е издаден като електронен документ, ревизионният акт следва да е подписан с квалифициран електронен подпис на органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, така че по силата на законовата фикция в чл. 13, ал. 4 във връзка с ал. 3 от Закона за електронния документ и електронния подпис /ЗЕДЕП/, електронните подписи да имат значението на саморъчни подписи.

В конкретния случай по делото не е удостоверено, че актът е подписан с квалифициран електронен подпис на органите по приходите, посочени като негови издатели. От съдържанието на акта се установява единствено, че е подписан с електронен подпис, не и обстоятелството, че се касае за квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 16 ЗЕДЕП. Обстоятелството, че положеният електронен подпис е квалифициран се установява с удостоверение по чл. 24 от ЗЕДЕП издадено от доставчик на удостоверителни услуги - чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕП. В представената по делото административна преписка такова удостоверение липсва, поради което въпросът относно надлежното подписване и издаване на ревизионния акт като електронен документ е останал неизяснен по делото. Такива доказателства не са представени и по реда на чл. 219, ал. 1 АПК от ответника по касация във връзка с възражението за нищожност на ревизионния акт, направено с касационната жалба.

Наред с горното, в обжалваното решение компетентността на органа, възложил ревизията е преценена въз основа на заповед № РД-09-518/30.04.2014 г. на директора на ТД на НАП гр. П.. Тази заповед е в сила от 01.05.2014 г., докато ревизията е образувана с издаването на ЗВР № 1400985/05.03.2014 г. от З. Д. В. (л. 257 от делото), връчена на 07.04.2014 г. т. е. преди издаването й. По делото не са представени заповедите на директора на ТД на НАП град П., действащи към момента на издаване и връчване на тази заповед. Представена е заповед № РД-09-1301/01.11.2012 г. според която З. В. в качеството си на началник сектор, офис С. е оправомощена изрично като орган по възлагане на ревизии, възложени и неприключени към 31.10.2012 г., каквато процесната ревизия не е. Този орган по приходите не е изброен и сред началниците на сектори - титуляри в приложение № 1 на посочената заповед. Видно от съдържанието на заповед № РД-09-518/30.04.2014 г. за периода от 01.11.2012 г. до 30.04.2014 г. са издадени и са действали множество заповеди за изменение и допълнение на Заповед № РД - 09-1301/01.11.2012 г., които не са представени по делото. За да се приложи т. 2 от Заповед № РД-09-1301/01.11.2012 г. следва да е доказано, че З. В. е заемала длъжността началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП гр. П., каквито доказателства не са събрани по делото.

От изложеното следва, че по делото не са изяснени обстоятелствата относно компетентността на органа, възложил ревизията към момента на издаване и връчване на ЗВР № 1400985/05.03.2014 г., както и надлежното подписване на ревизионния акт съгласно чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК към 24.10.2014 г. с квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 16 ЗЕДЕП на органите по приходите, посочени като издатели на акта, който се по силата на чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП да се счита за саморъчен подпис. Т. обстоятелства са релевантни за валидността на оспорения акт, което налага отмяна на решението изцяло и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

В производството по чл. 226 АПК съдът следва да задължи директорът на дирекция ОДОП - П. да представи удостоверение по чл. 24 във връзка с чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕП, че органите по приходите З. Д. В., началник сектор в дирекция "Контрол" в ТД на НАП гр. П., възложил ревизията и на С. З. С. - ръководител на ревизията притежават квалифициран електронен подпис към датата на подписване на ревизионния акт като електронен документ - 24.10.2014 г. Ответникът следва да бъде задължен да представи доказателства за компетентност на З. Д. В., началник сектор Ревизии, към момента на издаване на първата ЗВР - 05.03.2014 г. След събиране на тези доказателства, съдът следва да се произнесе по законосъобразността на ревизионния акт като извърши проверката по чл. 160, ал. 2 ДОПК, включително и по отношение компетентността на органа, възложил ревизията и спазването на изискването по чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК.

За пълнота на изложено следва да се посочи, че доводите на касатора и на прокурора от Върховна административна прокуратура по приложението на чл. 124а ДОПК също са основателни. Нормата предвижда съответно приложение на правилата относно ревизиите при особени случаи и за установяване на задължителни осигурителни вноски. В съдебната практика е съществувало противоречиво тълкуване и приложение на тази норма относно задълженията за осигурителни вноски, възникнали преди влизането й в сила, какъвто е и процесният случай. В обжалваното решение съставът на административния съд е възприел становището, че нормата е приложима и за доходи от 2008 г. и 2009 г. Противоречивата съдебна практика е преодоляна с тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОССК на Върховния административен съд, по т. д. № 3/2015 г., според което разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г., което следва да бъде съобразено при новото разглеждане на делото във връзка с преценката за материална законосъобразност на установените задължения за осигурителни вноски.

При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. По разноските, включително и тези за настоящото касационно производство следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,