Решение № 12759 от 27.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12121/2014 г.

Решение № 12759 от 27.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12121/2014 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Гина Димитрова Желева в качеството ? на ЕТ "Гина Желева", с. Връбница, община Димитровград, срещу решение № 1868 от 12.08.2014 г., постановено по адм. д. № 2547/2010 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата ? против ревизионен акт /РА/ № 2601001713/07.09.2010 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - Пловдив, потвърден с Решение № 795/01.11.2010 г. на директора Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив (към настоящия момент Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/) при Централно управление (ЦУ) на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението и решен спорът по същество като РА бъде изцяло отменен. Ответникът по жалбата - Директор Дирекция "ОДОП" - Пловдив не изразява становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд гр. Пловдив е бил РА № 2601001713/7.09.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 795/1.11.2010 г. на директора Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив ЦУ на НАП, с което по реда на чл. 122 от ДОПК на ЕТ "Гина Желева" са определени данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди 15.04.2007 г. до 31.12.2007 г. в общ размер на 17 569,27 лева и лихви за забава 6 988,37 лева. За да постанови обжалвания акт, на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и 4 от ДОПК: до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; налице са данни за укрити приходи или доходи и липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури от доставчиците "ВЛАДАЯ" ЕООД, "ПЕМИР" ООД, "НЕСТЛЕ АЙС КРИЙМ" АД, "ДЕЛИВЪРИ-ХАСКОВО" АД и "КАСИКА" ЕООД, с предмет на доставките сладолед, цигари и др. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че жалбоподателят е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. Констатирано е, че към 31.03.2007 г. лицето е достигнало облагаем оборот в размер на 57 390,64 лева, и е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.04.2007 г., на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен, тъй като обективното съществуване на фактури, в които жалбоподателят е посочен като получател на определени стоки, ведно с представянето на документи за плащането на стоките и същевременно, безспорната липса на получените стоки при последния и данни, че тези стоки впоследствие са били продадени от него, са достатъчна индиция за безотчетното им придобиване и последваща реализация. Първоинстанционният съд е посочил, че редовната данъчна фактура от външна страна е надлежен документ, удостоверяващ самата доставка на стока, посочена в нея. С оглед представените от доставчиците пътни листи, писмени обяснения и извадки от счетоводните им регистри съдът е приел, че е доказана реалността на доставките от същите. Последващата реализация на стоките административния съд е приел за доказана с оглед на факта, че липсват данни за погиването или бракуването на стоките, които да обосноват друга причина за липсата на стоките при ревизираното лице. Решението е неправилно постановено. Въз основа на така представените от доставчиците доказателства съдът е заключил наличието на реално осъществени доставки на стоки и липса на счетоводна отчетност при ревизираното лице. Този извод е направен без да се обсъдят всички доказателства, събрани по делото, по отделно и в тяхната съвкупност. Фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателния факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени. От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на ЕТ "Гина Желева", както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи - сладолед, цигари и др., собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Установява се, че с малки изключения фактурите не носят подпис на получател. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. В тази насока е неоснователен довода на първоинстанционния съд за установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. В конкретния случай по делото са представени не всички фактури, описани в РА и РД, пътни листи от някои от доставчиците и извадки от счетоводните регистри на същите. Настоящата касационна инстанция намира, че тези доказателства и фактът, че ревизираното лице не води счетоводна отчетност, не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали фактурата е подписана или не от получателя. В тази връзка фактът, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице, не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното осъществяване на процесните доставки. Наличието на фактура не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие, в какъвто смисъл е постоянната практика на Съда на ЕС. Необходимо е да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е предаване на стоките, извършен ли е транспортът на стоките, как, от кого и къде, има ли товарителници, пътни листа и др. придружаващи документи; какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства. В процесния случай се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за приемането и предаването на стоките /няма приемо-предавателни протоколи; от друга страна, фактурите не носят подпис на получател, за да се приеме, че представляват разписки за предаване на стоките; относно подписаните фактури от получател не са събрани доказателства, от които да се установява кое е лицето, положило подписа върху тях/. Няма приобщени доказателства за транспортирането на стоките. Касационната инстанция намира, че представените пътни листи от част от доставчиците не удостоверяват превозването на процесната стока до ревизираното лице. В част от пътните листи са посочени само населените места, в които се намират търговските обекти на жалбоподателя, но не става ясно дали точно до тях е транспортирана стоката или до друг обект. В друга част от пътните листи е посочено, че стоката е транспортирана до "Г. Желева", но с оглед на факта, че ревизираното лице има трайни търговски отношения с доставчиците, то тези пътни листи не са достатъчно доказателство, че превозваните стоки са именно по неосчетоводените фактури, а не във връзка с други доставки между същите лица. Позоваването от страна на приходните органи само на представените от част от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите 5 бр. доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. В хода на ревизията са събрани основно писмени обяснения от управляващите съответните търговци, без да е извършвана проверка в счетоводството на доставчиците от страна на данъчните органи, като освен копия от фактурите, доказателства за плащане на стойността по тях и пътни листи, други доказателства, съпътстващи доставките не са ангажирани. По отношение на представените извадки от счетоводни документи на доставчиците следва да се посочи, че не е доказано наличието на редовно и текущо осчетоводяване на доставките, нито че воденото от доставчиците счетоводство е водено съобразно изискванията за всеобхватност и достоверност на счетоводните им системи. Не са изследвани записванията в главните им книги и оборотните ведомости с оглед на установяване всеобхватността на записванията в хронологичен порядък и съответно оборотите за всеки от отчетните периоди, не са представени касовите книги на доставчиците, от които да се установява обосноваността на осчетоводените касови плащания, не са установени записванията при заприходяването на изписаните стоки и съответните осчетоводени складови наличности в съответните периоди. Липсват и първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването на стоките и изписването им от доставчиците, като стокови разписки, складови разписки, искания за изписване на СМЦ. Такива документи въобще не са ангажирани от доставчиците. С оглед на гореизложеното настоящата касационна инстанция намира, че не се събрани доказателства за извършени, но укрити от жалбоподателя доставки на стоки през 2007 г. и не е доказано, че към 31.03.2007 г. лицето е достигнало облагаем оборот в размер на 57 390,64 лева., което да обоснове приложението на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, респективно определяне на задължения за ДДС за извършени от жалбоподателя облагаеми доставки през 2007 г. Реализираният оборот от получени доставки се доказва с представянето на доказателства за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, каквито в случая не са представени. В този смисъл е и Решение на ВАС № 2254/15.02.2012 г. по адм. д. № 7756/2011 г. В тази връзка и с оглед липсата на доказани и неосчетоводени доставки за 2007 г., на лицето незаконосъобразно са установени задължения за ДДС. Съобразно изложеното неправилно Административен съд - Пловдив е достигнал до извода за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДС във връзка с неотчетени приходи от продажби на стоки. С оглед на така установеното обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да бъде постановено ново, с което се отмени обжалваният РА. Въпреки изхода на спора на касатора не следва да бъдат присъдени разноски, тъй като няма направено искане за това. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК