Решение № 3060 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13852/2015 г.

Решение № 3060 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13852/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Хера 2005" ЕООД срещу решение № 6526 от 28.10.2015 г., постановено по адм. дело № 12275/2014 г. по описа на Административния съд - С. - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 2061208116 от 08.03.2013 г. на орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. С., потвърден с решение № 960 от 30.05.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. С. при Централното управление (ЦУ) на НАП, относно установените задължения на дружеството по ЗДДС за данъчни периоди м. 01 - м. 12.2007 г. в общ размер на 42 977.11 лв. и лихви в размер на 28 186.34 лв., при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 74.36 лв. и е преобразуван финансовия резултат на дружеството за данъчния период 2007 г. по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради необоснованост, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че от събраните по делото доказателства не се установява, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Твърди, че съдът неправилно приел реалност на процесните доставки, тъй като по делото не били представени доказателства за предаването на спорните стоки, нито в счетоводството на ревизираното лице съществуват данни за процесните доставки, както и за последващата им реализация. Искането е за отмяна на решението и на РА. Претендират се разноски по делото за двете инстанции. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Бакърджиева в съдебно заседание оспорва касационната жалба и иска да се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият в производството прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Касационното производство е второ по ред, след решение № 15096 от 12.12.2014 г. по адм. дело № 2802/2014 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение, с което спорът е върнат за ново разглеждане. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна, по следните съображения: По време на ревизията е установено, че през ревизирания период дружеството е извършвало търговия на дребно с лекарства и други фармацевтични стоки чрез аптека "Хера-2", ул. "М." ..№..., гр. С. С РА на ревизираното лице е начислен ДДС в общ размер на 42 977.11 лв. за данъчни периоди от м. 01 до м. 12. 2007 г. и съответните лихви за продажба на стоки, получени по фактури, издадени от "Хигия" ЕАД, "Либра" ЕАД, "Стинг" АД, "С. Т." АД, "Е. Е. Д. Фарма" ЕАД и "Т. Л. - Национален аптечен център" АД, за които е установено, че не са намерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице. С процесния РА е определен резултат по ЗКПО - корпоративен данък в размер на 3 197.99 лв., който съвпада с декларирания от дружеството. По реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК е определена данъчна основа в размер на 31 979.92 лв., като размерът от приходите и разходите е увеличен със сумата от 181 326.75 лв., представляваща сбора от данъчните основи на фактурите, издадени от горепосочените доставчици, намерили отражение в счетоводната документация на ревизираното лице. За да отхвърли жалбата на "Хера 2005" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за определяне на данъчната основа за облагане с ДДС - укрити приходи от продажби на лекарства и фармацевтични стоки по неотчетени в счетоводството фактури, издадени от посочените по-горе доставчици. Съдът е приел, че фактурите, издадени от посочените контрагенти, не са заведени от ревизираното лице по сметка 304 "Стоки" и следователно тези стоки са продадени, като не са отчетени приходи от продажбите. АССГ е приел, че от представените доказателства се установява прехвърлянето на собствеността върху процесните стоки, като освен писмените обяснения за начина на осъществяване на доставките по делото са приложени сключени договори, извлечения от счетоводните програми на доставчиците за отчитане на получените в брой плащания, доказателства за изписване на стоките от складове и копия на издадените фактури. Прието е, че доставките са извършвани в резултат на постигнати договорки между страните по сделките, чрез даване на заявки по телефона, а плащанията са извършвани в брой, при покупката на стоката от ревизираното лице. Съдът е приел, че за предаване на стоката не е необходимо съставянето на приемо-предавателни протоколи, защото изискванията за търговия с лекарствени средства е регламентирана в Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина и Наредба № 39 от 13.09.2007 г. за принципите и изискванията за добрата дистрибуторска практика. С посочените нормативни актове въвеждат разрешителен режим за осъществяване на търговия на едро и дребно с лекарствени средства, определят правата и задълженията на търговците, но не регламентират особен начин на приемане/ предаване на стоките. АССГ е посочил като допълнителен аргумент обстоятелството, че самите доставчици са заявили, че приемо-предавателни протоколи не са изготвяни. От правна страна, съдът е приел, че приложеният от органите по приходите подход за определяне на основата за облагане е законосъобразен, предвид установените в хода на ревизията факти и обстоятелства и събраните доказателства, които са обосновали прилагането на особения ред за облагане по чл. 122 - 124 ДОПК. Съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, съгласно която норма при извършена ревизия по реда на чл. 122 от същия кодекс, фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното. Първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице, не е оборил констатациите относно установения в хода на ревизията факт, че през ревизирания данъчен период лицето не е отразило в счетоводните си регистри доставки на стоки от различни контрагенти, които са издавали съответно първични счетоводни документи. Въз основа на фактическите констатации, че така издадените фактури не са отразени в счетоводството на ревизирания субект, съдът е потвърдил установения размер на данъчната основа за периода от м. 01 до м. 12.2007 г. по ЗДДС и преобразувания във връзка с тези фактури финансов резултат на дружеството по ЗКПО за данъчния период 2007 г. Решението е неправилно. В противоречие с материалния закон първоинстанционният съд е формирал извод, че са установени предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за облагане по аналог и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК относно задълженията за ДДС. У. на фактите относно наличието на укрити приходи от продажби, като условие за прилагането на особения ред е в тежест на органите по приходите, респективно на решаващия орган в съдебното производство. В конкретния случай наличието на това основание е обосновано в хода на ревизията само с издадените фактури, отразяването на тези фактури в справките - декларации и отчетните регистри на доставчиците и писмените им обяснения. От писмените обяснения на преките доставчици и от отразяванията в отчетните им регистри се установява единствено, че фактурите са издадени и че посоченият в тях получател е ревизираното лице. Повечето доставчици нямат сключени договори с ревизираното лице. Част от фактурите не са подписани, а за подписаните не е посочено от кого е положен подписът. Изводът, че подписът е на някое от работещите в аптеката лица, не е подкрепен с доказателства и поради това е необоснован. Евентуалните последващи продажби на същата, в резултат на които е счетено че са били укрити приходи, също са подлежали на доказване. В тази насока и с оглед гореизложените обстоятелства настоящият състав кредитира заключението по ССЕ, в което е посочено, че фактурите от горепосочените доставчици не са налични в счетоводството на задълженото лице и същите не са осчетоводени от дружеството. От показанията на разпитания свидетел Д. А. не се установяват конкретни данни за процесните доставки, а се установява механизма на зареждане на аптеки от складове по принцип. Когато приходната администрация изисква от ревизираните лица доказване на реалност на доставките, следва да прилага същия доказателствен стандарт, който изисква от самите ревизирани лица във връзка с доставки, по които те претендират право на данъчен кредит (в този смисъл са решение 13619/13.12.2016 г. по адм. дело 9477/2015 г., решение 6938/09.06.2016 г. по адм. дело 2511/2015 г., решение 1500/11.02.2016 г. по адм. дело 15404/2014 г.). Върховният административен съд многократно се е произнасял, че презумптивна доказателствена сила при ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК имат само обоснованите констатации на РА, още повече в случаите на укрити приходи, при които се припокриват процесуалните и материално-правни предпоставки за процесното облагане. Основани на предположения са констатациите на съда относно реалното доставяне на стоки само защото са от кръга на обичайно доставяните на ревизирания търговец. Фактът, че доставчиците разполагат със собствен транспорт, с който осъществяват доставки, не е достатъчен, за да обоснове извършването на конкретните доставки. Освен това, за да се приеме, че е налице основание за облагане поради продажба на стоката, органите по приходите е следвало да докажат наличието на последващи продажби. При недоказване на посочените факти с правно значение, при доказателствена тежест за това на органите по приходите, РА е необоснован и незаконосъобразен. Недопустимо е данъчното облагане да се извършва въз основа на предположения. Не може да се направи категорична констатация за извършени продажби и възникване на основание за начисляване на ДДС, при наличие на съвкупност от две отрицателни предпоставки: първо, липса на категорични доказателства за реалност на доставките към аптеката, при прилагане на същия доказателствен стандарт, който органите по приходите изискват за доказване възникването на право на данъчен кредит и второ, при липса на категорични доказателства за осъществени продажби на същите стоки, предмет на фактурите. По тези съображения липсват основания за начисляване на ДДС на ревизираното лице, което обуславя незаконосъобразност на РА изцяло, включително и по отношение на преобразувания финансовия резултат на дружеството за данъчния период 2007 г., съответно неправилност на съдебното решение. Предвид този резултат на касатора следва да бъдат присъдени разноски по делото, съобразно представените доказателства в общ размер на 375 лв., а именно за платена държавна такса пред първоинстанционния съд в размер на 50 лв. и за съдебно-счетоводна експертиза в размер на 300 лв., както и за платена държавна такса в размер на 25 лв. за касационната инстанция. По делото не са представени доказателства за платен адвокатски хонорар и не е представен списък на разноските по чл. 80 от Гражданския процесуален кодекс. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,